I SA/Po 438/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi [...] zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej [...] na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania kontrolnego oddala skargę. W dniu (...) grudnia 2010 r. wpłynął wniosek pełnomocnika J. R. o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr (...) z dnia (...) 12.2005 roku określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2003 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2003 roku. Decyzja ta zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej: O.p.) jest ostateczna, gdyż nie służy od niej odwołanie. Podstawą złożenia wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego były według Strony nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji. We wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) przesłuchania w charakterze świadka M. R. na okoliczność, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane pomiędzy firmą "C", a Spółkami ""A"" i ""B"" miały rzeczywiście miejsce, 2) z dokumentu lub przesłuchania w charakterze świadka M. T., na okoliczność, że firmy ""A"" i ""B"" posiadały faktycznie paliwo i mogły nimi handlować, 3) dowodu z protokołu z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt (...) prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P. - w szczególności zaprotokołowanego zeznania M. U.- na okoliczność faktycznego obrotu paliwem, 4) dowodu z protokołu z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt (...) prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P. - w szczególności zaprotokołowanego zeznania P. R. - na okoliczność faktycznego obrotu paliwem, 5) dowodu z dokumentu (oświadczenia) T. W., ewentualnie przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność faktycznego obrotu paliwem. Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił postępowanie kontrolne zakończone w/w decyzją. Decyzją nr (...) z dnia (...) lutego 2011 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora UKS w P. nr (...) z dnia (...) 12.2005 roku. Nie podzielił bowiem argumentów Strony, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a jedynie stwierdzenie tych przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy O.p., daje podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Pełnomocnik strony wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Pełnomocnik zarzucił, że wydana decyzja narusza: 1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w szczególności w przyjęciu, że zgłoszone nowe dowody i okoliczności nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu, 2) art. 122 ustawy O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i danie pierwszeństwa zasadzie biurokracji przed zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że wadą przeprowadzonego postępowania wznowieniowego było nie przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przede wszystkim nie przesłuchano w charakterze świadka M. R.. To według pełnomocnika bardzo poważne uchybienie procesowe, ponieważ świadek ten, jako pełnomocnik, uczestniczył przy prawie wszystkich transakcjach. Art. 240 ustawy O.p. to w istocie ekstraordynaryjny środek służący możliwości ponownego badania sprawy już rozstrzygniętej w sposób ostateczny. Zdaniem pełnomocnika wnikliwa analiza decyzji ostatecznej nie pozostawia żadnych złudzeń, że wnioski dowodowe nie były przedmiotem pierwotnego postępowania, a to narusza art. 122 ustawy O.p.. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) kwietnia 2011 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Pełnomocnik J. R. wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji. Decyzji zarzucił: 1) Naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w szczególności w przyjęciu, że zgłoszone nowe okoliczności oraz nowe dowody nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu. 2) Naruszenie art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i danie pierwszeństwa zasadzie biurokracji przed zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że zasada prawdy obiektywnej nie znalazła się w priorytetach postępowania objętym wnioskiem wznowieniowym. Wnikliwa analiza owego źródła nie pozostawiła żadnych złudzeń, że wnioski dowodowe zgłoszone we wniosku wznowieniowym nie były przedmiotem pierwotnego postępowania. Art. 122 O.p. i wynikająca z niego zasada prawdy obiektywnej, nakazuje wprost zebranie pełnego materiału dowodowego – czyli przemawiającego za i przeciw twierdzeniom strony. Brak przesłuchania w charakterze świadka M. R. (jak i pozostałych świadków wskazanych we wniosku wznowieniowym), to bardzo poważne uchybienie procesowe, ponieważ to on – jako pełnomocnik – uczestniczył przy prawie wszystkich transakcjach. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie taki brak stanowi o wadliwości postępowania [wyrok WSA w Gliwicach z 16 maja 2008 r. (IIISA/GI 17/2008): Twierdzenie o pozorności czynności oraz oparcie decyzji wymiarowej wyłącznie na podstawie oświadczenia jednego z kontrahentów nie czyni zadość wymogowi wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W takiej sytuacji powinien być przeprowadzony dowód z przesłuchania kontrahenta w charakterze świadka]. W takim stanie rzeczy naruszenie zasady prawdy obiektywnej zostało wykazane w całej rozciągłości. Głównym jednak zarzutem niniejszej skargi jest błędna interpretacja art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli w swych ustaleniach w decyzji źródłowej oparł się wyłącznie o część materiału dowodowego możliwego do pozyskania w niniejszej sprawie. Zgodnie z zasadami logiki – jeżeli poprzedni materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, to wnioski z niego muszą być oczywiście błędne. Powołanie się li tylko na brak dokumentacji w spółkach ""A"" i ""B"" oraz ich nierzetelność nie może przesądzać o błędnym księgowaniu rachunków przez kontrolowaną. Pełnomocnik we wniosku wznowieniowym wskazał na okoliczności faktyczne (czyli rzeczywiście dokonywane transakcje), które – siłą rzeczy – zaistniały w dacie wydawania decyzji, lecz zostały ujawnione dopiero niedawno. Jeden ze świadków wznowieniowych M. R. był bowiem tymczasowo aresztowany i okoliczności te ujawnił dopiero po jego wypuszczeniu. Tym samym, już na tym przykładzie wykazano wystąpienie przesłanek wznowieniowych. Dowodem zaś potwierdzającym te okoliczności są dowody w postaci zeznań świadków wskazanych we wniosku wznowieniowym. Dla wzmocnienia tej argumentacji pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. (II FSK 824/2008). Za nowe okoliczności faktyczne z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. należy uznać takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Co więcej, nie trzeba zgłaszać zarówno nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, ponieważ obie te instytucje są samoistne, na co wskazuje jednoznacznie wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 września 2008 r. (I SA/Łd 732/2007). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. łącznik "lub" wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Wobec powyższego, skarga wydaje się całkowicie uzasadniona. Zdaniem pełnomocnika przy założeniu, że owe okoliczności i dowody potwierdzą nawet w części rzeczywiste transakcje pomiędzy firmą "C" a Spółkami ""A"" i ""B"", to będzie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. Jeżeli transakcje były rzeczywiste, to stronie przysługuje możliwość uznania ich jako koszty uzyskania przychodu, co w sposób ewidentny zmniejsza ustalony wymiar podatku. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w P. wobec ustalenia, że Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania, nie wykazał zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które istniałyby w dniu wydania decyzji ostatecznych. Za okoliczność lub dowód, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie sposób uznać zeznań świadków: M. R. i T. W.. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej zeznania wyżej wymienionych świadków są dowodami nowymi, nie znanymi organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznych. Ustosunkowując się podniesionych w skardze argumentów odnośnie pojęcia "dowodu" w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia środka dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak gromadzenie i ocena dowodów, ma miejsce w postępowaniu zwykłym, a subsumcji dokonuje organ w całokształcie zebranego materiału dowodowego oceniając czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym – a takim jest postępowanie w sprawie wznowienia – organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania dokonuje oceny dowodów w kontekście warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że żyjący w dacie wydania decyzji ostatecznych świadkowie oraz posiadana przez nich wiedza, to dowody o których mowa w art. 181 O.p., podlegające ocenie w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak bowiem trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji na etapie postępowania w sprawie wznowienia wniosek Skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczność faktycznej dostawy paliwa stanowił w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, a nie dowodów w rozumieniu art. 181 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zaistniały w sprawie nowe okoliczności faktyczne Sąd stwierdza, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji w której takie okoliczności są wywiedzione z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. W pełni należy podzielić pogląd organów, że nowe okoliczności faktyczne, to takie okoliczności, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Nowym dowodem istotnym dla sprawy jest tylko taki dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, który powinien stać się podstawą wydania decyzji odmiennej od dotychczasowej. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje. Podstawą rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej było stwierdzenie, że firma "C" nie dokonywała nabycia oraz sprzedaży paliw na podstawie faktur VAT wystawionych w imieniu Spółek ""B"" i ""A"". Celem takiego obiegu dokumentów było ukrycie źródła pochodzenia paliwa. Wobec powyższego istnienie przesłanek wznowieniowych i ich istotność w sprawie należy rozpatrywać w zakresie przeprowadzania transakcji gospodarczych z w/w spółkami. W Spółkach ""B"" i ""A"" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowania kontrolne. W wyniku przeprowadzonych postępowań stwierdzono, że obie spółki były firmami stwarzającymi jedynie pozory prowadzenia działalności. W rzeczywistości wystawiały wyłącznie faktury, a także otrzymywały na siebie faktury. Spółki te nie posiadały zaplecza niezbędnego do obrotu paliwami, środków trwałych, nie można było ustalić ich faktycznej siedziby, członków zarządu. Faktury wystawiały osoby nieuprawnione do reprezentacji spółek. Dokumentację z tych postępowań włączono do akt postępowania kontrolnego u J. R. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca, że w postępowaniu wznowieniowym nie przesłuchano M. R., syna kontrolowanej. M. R. miał potwierdzić autentyczność kwestionowanych transakcji. Ani w skardze, ani we wcześniejszych pismach nie wskazano jednak żadnych znanych mu okoliczności sprawy, które by istniały w dniu wydania decyzji, i które by były istotne dla jej wyjaśnienia. We wniosku wskazano jedynie ogólnikowo, że przesłuchanie może potwierdzić autentyczność transakcji ze Spółkami ""A"" i ""B"". Wniosek ten przekraczał zakres prowadzenia postępowania wznowieniowego i słusznie nie został uwzględniony. To samo dotyczy pozostałych wniosków dowodowych. Zgłoszone dowody i okoliczności sprawy nie były nowymi nieznanymi organowi w dniu wydania decyzji. Wobec tego prowadzenie w stosunku do nich postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres postępowania wznowieniowego. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że paliwo nie pochodzi ze Spółek "A" i ""B"" lecz z nieopodatkowanego źródła. Okoliczności te (tj. sprzedaż paliwa poza systemem fiskalnym) potwierdził M. T. oraz jego kierowca T. W. Nie są także nowymi okolicznościami fakty dostawy paliw w okolice P. i C., a także udział A. i K. przy obrocie paliwem. Nie wskazują nowych okoliczności M. U. i M. D., pracownicy firmy R.. Obaj świadkowie przedstawili sposób obrotu paliwem na stacjach paliw. Ze złożonych zeznań wynikają okoliczności sprzedaży paliw z nieopodatkowanego źródła. Świadek P. R., który bez upoważnienia wystawiał faktury w imieniu Spółki ""A"" przed sądem potwierdził ten fakt. Zeznał, że polecenia wydawali mu A. lub K. Pamięta, że faktury te dotyczyły także firmy R. Zeznał także, że słyszał "opowieści, że osoby te przerabiają paliwo, konkretnie olej opałowy na napędowy". Okoliczności wskazane we wniosku potwierdzają te ustalenia. Wobec tego nie są nowymi, nie znanymi organowi, okolicznościami sprawy. Przeprowadzanie nowych dowodów na te okoliczności byłoby bezprzedmiotowe i wykraczało poza zakres postępowania wznowieniowego. Wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika Skarżącej nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne postępowanie dowodowe w którym Strona mogła czynnie uczestniczyć. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pod pojęciem "nowe dowody" należy rozumieć istniejące już zeznania świadków a nie samych świadków których można przesłuchać. To samo dotyczy późniejszych protokołów rozpraw. Pełnomocnik Skarżącej w istocie dąży do przedłużenia postępowania dowodowego mimo, iż takie możliwości istniały w trakcie prowadzonego postępowania. Na marginesie Sąd podkreśla, iż pierwszy wniosek o wznowienie postępowania złożono już w 2006 roku i wówczas nie wskazywano na te okoliczności. W skardze zarzucono, że w wydanej decyzji wznowieniowej naruszono zasadę postępowania podatkowego wymienioną w art. 122 O.p., poprzez jej niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i danie pierwszeństwa zasadzie biurokracji przed zasadą prawdy obiektywnej. Sąd stwierdza, iż jest to zarzut chybiony. Działania organu kontroli skarbowej opierać się winny na podstawie przepisów prawa. Zasada ta wynika z art. 120 O. p. Inny sposób postępowania może zostać nazwany tak jak we wniosku "zasadą biurokracji". Zakres przedmiotowy postępowania wznowieniowego określony został w art. 243 § 2 O.p. Tylko w tym zakresie organ prowadzący postępowanie wznowieniowe ma obowiązek realizować zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przeprowadzonym postępowaniu zasada ta została zrealizowana w określonym zakresie w całości. Natomiast prowadzenie postępowania wznowieniowego wykraczającego poza zakres określony w/w normą naruszałoby zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, co jest niedopuszczalne. Ponadto należy wskazać, że z treści wniosku o wznowienie postępowania oraz pozostałych pism pełnomocnika wynika, że Skarżącej w istocie nie chodziło o wznowienie postępowania w sprawie, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie, ze zgłoszeniem dowodów i ich oceną. A to jest niedopuszczalne w trakcie postępowania wznowieniowego. W związku z powyższym wnioski te nie mogły być uwzględnione w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania. W postępowaniu wznowieniowym nie stwierdzono by istniały przesłanki wznowienia i wobec tego dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było bezprzedmiotowe. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest niezasadny także z uwagi na fakt, iż organy szczegółowo wskazały przyczyny, które legły u podstaw nie uznania zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Sąd stwierdza, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy został wnikliwie rozważony i oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p. s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. LF