I SA/Po 439/14

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu wznowionego postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...].01.2014r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zawiesił z urzędu postępowanie prowadzone w związku ze wznowieniem - postanowieniem z dnia [...].11.2013r. Nr [...] - postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2012r., Nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2011r., Nr [...] ustalającą S. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2006r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalającą wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Przedmiotowe postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na wniosek Podatnika, zawarty w piśmie z dnia [...].09.2013r. Uzasadniając powyższy wniosek Podatnik wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18.07.2013r. sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w ocenie S. K., zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2012r. Nr [...] wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia [...].11.2013r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2012r. Nr [...] uznając, że wniosek S. K. złożony został wobec decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i oparty na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zatem, jest dopuszczalny, stosownie do regulacji art. 243 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), który stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia [...].01.2014r. Nr [...] zawiesił z urzędu wznowione postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2012r. Nr [...], ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem organu pierwszej instancji, bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków wyroku z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt 18/09, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w powołanym wyżej wyroku. Na powyższe postanowienie o zawieszeniu postępowania, S. K. za pośrednictwem radcy prawnego, złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W zażaleniu Pełnomocnik zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Pełnomocnika Strony skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 zostały precyzyjnie zinterpretowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po dacie 17.10.2013r. wydał blisko 250 orzeczeń w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w których zaprezentował jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą wyrok TK z dnia 18.07.2013r., sygn. akt. SK 18/09 wywołuje skutki ex tunc, to jest z dniem wejścia tego przepisu do obrotu prawnego. Ponadto Pełnomocnik Strony poddał pod wątpliwość przytoczoną przez Marszałka Sejmu w piśmie z dnia 09.12.2013r., Nr BAS-WPTK-2754/13, BAS-WPTK-895/09 podstawę prawną i żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku TK, sugerując, że Trybunał Konstytucyjny może pozostawić to pismo bez rozpoznania. Podsumowując, Pełnomocnik Strony wskazał, że zawieszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z urzędu postępowania wznowionego postanowieniem z dnia [...].11.2013r., Nr [...] stanowiło nadużycie przepisów postępowania, wobec czego koniecznym i celowym było jego uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia [...].03.2014r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].01.2014r. Nr [...]. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości będących przedmiotem wniosku Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 09.12.2013r., ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie powinno być podjęte w związku z rozpatrywanym wnioskiem o wznowienie postępowania. W ocenie organu odwoławczego, wyczerpuje to znamiona zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesłanka określona w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o zawieszeniu postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Źródłem wątpliwości interpretacyjnych, jak wskazał Marszałek Sejmu, są trudności w określeniu skutków prawnych, jakie wywołał ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w kontekście ustaleń i wskazań dokonanych przez Trybunał w jego uzasadnieniu. Marszałek Sejmu zauważył, że analiza orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne po ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na istotne rozbieżności w ocenie jego skutków prawnych. Postanowienie powyższe, S. K., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając mu: a) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wniosek Marszałka Sejmu do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09.12.2013r. Nr BAS-WPTK-2754/13 o wyjaśnienie wątpliwości co do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r. Sygn. akt SK 18/19 związany jest bezpośrednio ze sprawą i stanowi przesłankę do zawieszenia z urzędu postępowania prowadzonego w związku ze wznowieniem - postanowieniem z dnia [...].11.2013r. Nr [...] - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2012r. Nr [...]; b) naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na sprawę tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ewentualne wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny zgłoszonych przez Marszałka Sejmu wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z 1.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. Akt SK 18/09 opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 2013r., poz. 985 stanowi zagadnienie wstępne o jakim mowa w tej dyspozycji. W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2014r. Nr [...], a także poprzedzającego go postanowienia tegoż organu z dnia [...].01.2014r. Nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu oraz zastępstwa procesowego przez pełnomocnika według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego. Organ podatkowy podniósł, że po ustaniu przyczyny zawieszenia, a więc po ustosunkowaniu się Trybunału Konstytucyjnego do wniosku Marszałka Sejmu z dnia 09.12.2013r. o wyjaśnienie wątpliwości prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia [...].04.2014r. Nr [...], podjął z urzędu postępowanie podatkowe, prowadzone w związku ze wznowieniem postanowieniem z dnia [...].11.2013r. nr [...] postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2014r. Nr [...]. Decyzją z dnia [...].05.2014r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2014r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2011r. Nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego" (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.201 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Za zagadnienie wstępne przy rozstrzyganiu spraw podatkowych nie można w szczególności uznać sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym, skoro w zależności od treści wydanego przez Trybunał orzeczenia może ono, lecz nie musi wywrzeć wpływu na załatwienie sprawy podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej stanowisko stwierdzić należy, że dla postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie stanowi kwestii prejudycjalnej sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym. Skoro zatem postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisów, mających zastosowanie w tej sprawie podatkowej, nie stanowiło i stanowić nie mogło zagadnienia wstępnego, to tym bardziej takim zagadnieniem nie jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści wydanego już przez Trybunał wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SK 18/09. Tym samym stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu podatkowego nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego. Nie było zatem podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy także rozważyć, czy istnieją przesłanki do umorzenia postępowania, w związku z wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na podjęcie postępowania podatkowego, prowadzonego w związku ze wznowieniem postanowieniem z dnia [...].11.2013r. nr [...] postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2014r. Nr [...]. Decyzją z dnia [...].05.2014r. Nr [...], a następnie uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości decyzji tego organu z dnia [...].03.2014r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2011r. Nr [...] i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W doktrynie podkreśla się, że bezprzedmiotowość powstaje w sytuacji gdy akt administracyjny będący przedmiotem kontroli zostanie wyeliminowany przez organ administracji publicznej w trybie nadzwyczajnym, np. w drodze wznowienia postępowania. Bezprzedmiotowe staje się również postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie nie zostało jednak wyeliminowane z obrotu prawnego, a jak wynika z odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawieszone postępowanie zostało podjęte a następnie zakończone uchyleniem decyzji obu instancji oraz jego umorzeniem. Mimo jednak zakończenia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją przedmiot skargi, tj. zaskarżone postanowienie o zawieszeniu postępowania nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a ponadto wywołało określone skutki procesowe. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, wyrażająca się w szczególności badaniem istnienia przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania. Ocena taka winna zostać natomiast dokonana na dzień zawieszenia postępowania. Skoro więc istniał przedmiot kontroli sądowej nie było podstaw do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowisko organu podatkowego o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego prowadziłoby do wniosku, że postępowanie takie, którego przedmiotem byłaby kontrola prawidłowości postanowienia o zwieszeniu postępowania byłoby bezprzedmiotowe w każdym przypadku, gdy postępowanie to zostanie podjęte. W ten sposób istotnie ograniczono by jednak, a w niektórych przypadkach całkowicie wyeliminowano, sądową kontrolę nad tego rodzaju aktami administracyjnymi. Strony postępowania traciłyby natomiast możliwość zweryfikowania legalności działania organów podatkowych, mimo od postanowienia o zawieszeniu postępowania służy zażalenie i w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. Konkludując, stwierdzić należy, że w dacie wydania zaskarżonego nie zaistniały przesłanki uzasadniające jego wydanie. Zaskarżone postanowienie wywołało określony skutek prawny i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, wobec czego istniał przedmiot kontroli sądowej, a zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania podatkowego. Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu, nie było podstaw do zawieszenia postępowania, wobec czego niezbędne było uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).