I SA/Po 440/24

Dnia 14 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku sprawy ze skargi M. D. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), w dniu 7 maja 2024 r. wykreślił M. D. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") z rejestru czynnych podatników VAT. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 lutego 2024 r. organ skierował do Strony wezwanie do złożenia korekt plików [...] za IV kwartał 2020 r., IV kwartał 2021 r., I kwartał 2023 r. i II kwartał 2023 r., z uwagi na rozbieżności pomiędzy częścią deklaracyjną, a częścią ewidencyjną. Wezwanie zostało wysłane elektronicznie dwukrotnie na skrzynkę epuap pełnomocnika ogólnego podatnika. Korespondencja nie została odebrana przez adresata, dlatego po upływie 14 dni od dnia przesłania pierwszych zawiadomień uznano wezwania za doręczone. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 7 maja 2024 r. wykreślił Stronę z rejestru czynnych podatników VAT. Następnie w wyniku złożenia przez Stronę wniosku o przywrócenie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT, organ w dniu 18 czerwca 2024 r. przywrócił Stronę do rejestru czynnych podatników VAT z datą 8 maja 2024 r. 2. W skardze do W. S. A. w Poznaniu na czynność wykreślenia z dnia 7 maja 2024 r. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik lub jego pełnomocnik nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, co wypełniło przesłankę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie byli wzywani przed organ podatkowy. W oparciu o powyższy zarzut Skarżący wniósł o uznanie dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czynności jako bezskutecznej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że o fakcie wykreślenia z rejestru Skarżący nie został powiadomiony przez organ podatkowy, a informację o tym powziął dopiero w dniu 31 maja 2024 r. od swojego kontrahenta. W związku z tym w dniu 2 czerwca 2024 r. wniósł o przywrócenie zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT, bez konieczności składania zgłoszenia identyfikacyjnego, na podstawie art. 96 ust. 9h u.p.t.u. Skarżący wyjaśnił, że jego wniosek o przywrócenie zarejestrowania nie został rozpoznany przez organ podatkowy do dnia wniesienia skargi. Zdaniem Skarżącego jedyną podstawą faktyczną do wykreślenia, przewidzianą w art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., jest niestawianie się podatnika, albo jego pełnomocnika na wezwania m.in. naczelnika urzędu skarbowego. Wobec powyższego do wykreślenia podatnika nie wystarcza stwierdzenie, że podatnik nie stawia się do urzędu skarbowego, ale należy ustalić, że nie czyni tego, mimo że organ wezwał go do stawienia się. Żadna inna okoliczność faktyczna nie może być, w ocenie Skarżącego, podstawą wykreślenia podatnika, z powołaniem na art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Skarżący kategorycznie oświadczył, że ani on, ani jego pełnomocnik nie byli wzywani przez organ podatkowy do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego, a jedynie skierowano wezwania do złożenia korekt plików [...] za określone okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego, w ocenie Strony nie można uznać, że zaistniała podstawa do wykreślenia z rejestru podatników. Treści skierowanych do Skarżącego pism nie można interpretować jako wezwania do stawienia się, bowiem wezwanie do złożenia korekt plików [...] nie jest równoznaczne z wezwaniem do stawiennictwa. 3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. Organ potwierdził, że w pismach kierowanych do Skarżącego nie wzywał do osobistego stawiennictwa, ale zwrócił uwagę na brak odpowiedniej reakcji podatnika na wysyłaną korespondencję. Wprawdzie Skarżący dokonał korekt plików [...], ale dopiero w ramach prowadzonego postępowania z wniosku o przywrócenie do rejestru VAT. Zdaniem organu, konsekwencją uznania przez Sąd czynności wykreślenia Skarżącego z rejestru VAT za bezskuteczną, byłaby konieczność przywrócenia podatnika do tego rejestru, co już nastąpiło w dniu 18 czerwca 2024 r., na skutek uwzględnienia wniosku Strony. Skoro zatem organ przywrócił Skarżącego do rejestru czynnych podatników VAT z datą 8 maja 2024 r., to w ocenie organu, zachodzą podstawy do zastosowania przez Sąd przepisu z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") i umorzenia postępowania w sprawie, uznając je za bezprzedmiotowe, z uwagi na obecny status Skarżącego jako czynnego podatnika VAT. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wezwał pełnomocnika Skarżącego do wyjaśnienia, czy wobec przywrócenia Strony do rejestru czynnych podatników VAT z datą 8 maja 2024 r. podtrzymuje powyższą skargę. W odpowiedzi na powyższe Skarżący wyjaśnił, że podtrzymuje skargę i zwrócił uwagę, że co prawda organ przywrócił go do rejestru czynnych podatników VAT, jednak w rejestrze umieszczono wzmiankę, że przywrócenie nastąpiło z datą 8 maja 2024 r. (tj. z dniem następnym po wykreśleniu z tego rejestru), na podstawie art. 96 ust. 9h u.p.t.u. Powyższe oznacza, że w rejestrze czynnych podatników pozostała wzmianka o fakcie wykreślenia, a następnie przywrócenia do rejestru. W opinii Strony uwzględnienie skargi doprowadzi do tego, że dokonane wykreślenie będzie bezskuteczne, a tym samym przywrócenie do tego rejestru stanie się bezprzedmiotowe wobec bezskuteczności wykreślenia, co w konsekwencji doprowadzi do tego, że organ zobowiązany będzie do usunięcia wzmianki także o przywróceniu podatnika do rejestru czynnych podatników z dniem 8 maja 2024 r. 4.1. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w powyższych pismach procesowych. Pełnomocnik Strony nie wziął udziału w rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 5. Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 P.p.s.a.), co w przypadku czynności, o których stanowi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., skutkuje stwierdzeniem bezskuteczności danej czynności, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. 5.1. Badając zaskarżoną czynność według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność uznania spornej czynności za bezskuteczną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest czynność organu podatkowego, polegająca na wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Poza sporem jest, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 października 2023 r., o sygn. akt I FPS 3/23 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA). 5.2. Skarga jest usprawiedliwiona ze względu na podjęcie zaskarżonej czynności z naruszeniem dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 9 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: 1) podatnik nie istnieje lub 2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub 3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub 4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa K. A. S., lub 5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub 6) wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawą wykreślenia Skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT w niniejszej sprawie był przepis art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., który nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa K. A. S.. Rację ma zatem autor skargi, że jedyną podstawą faktyczną czynności wykreślenia, przewidzianą w powyższej regulacji, jest niestawianie się podatnika, albo jego pełnomocnika na wezwania do osobistego stawiennictwa. Żadna zatem inna okoliczność faktyczna nie może być podstawą wykreślenia podatnika, z powołaniem się na treść art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie był wzywany przez organ podatkowy do stawienia się w siedzibie organu. Z dwóch pism skierowanych do Skarżącego z dnia 22 lutego 2024 r. i z dnia 12 kwietnia 2024 r. wynika jednoznacznie, że Strona była wzywana do dokonania korekt plików [...] za IV kwartał 2020 r., IV kwartał 2021 r., I kwartał 2023 r. i II kwartał 2023 r., z uwagi na rozbieżności pomiędzy częścią deklaracyjną, a częścią ewidencyjną. Z treści powyższych wezwań nie wynika, aby Strona była zobowiązana do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Powyższe wezwania zostały wysłane dwukrotnie drogą elektroniczną i uznane za doręczone. W ocenie Sądu, treści powyższych pism nie można interpretować jako wezwania do stawienia się, bowiem wezwanie do dokonania korekt, ewentualnie złożenia wyjaśnień w sprawie, nie jest równoznaczne z wezwaniem do osobistego stawiennictwa Strony lub przez pełnomocnika. Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 159 § 1 pkt 4 O.p. w wezwaniu należy wskazać, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie. Tymczasem we wspomnianych wezwaniach skierowanych w niniejszej sprawie do Skarżącego, organ wprost zaznaczył, iż oczekuje albo przesłania dokumentów, które dotyczą danych transakcji, albo złożenia korekty plików [...] za dane okresy, a jako sposób realizacji powyższych czynności wskazał: bezpłatną aplikację e-mikrofirma, formularz interaktywny albo systemy finansowo-księgowe lub komercyjne aplikacje on-line. W przypadku wątpliwości organ udostępnił Stronie dane kontaktowe do osoby prowadzącej sprawę, podając numer telefonu i adres e-mail. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu uznać należy, że organ podatkowy zrezygnował z formy osobistego stawienia się Skarżącego. Nie sposób bowiem przyjąć, aby organ wezwał Stronę (lub pełnomocnika) do stawiennictwa, które zostało zbagatelizowane. W tym stanie rzeczy nie zaistniała podstawa do zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., który nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru VAT, tylko w sytuacji gdy podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego (...). Wobec powyższego czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 maja 2024 r. wykreślenia Strony z rejestru czynnych podatników VAT uznać należy za bezskuteczną. 5.3. Odnosząc się do argumentacji skargi, zrozumiałe jest dążenie Skarżącego do ujawnienia w rejestrze podatników VAT zachowania ciągłości rejestracji, która w ocenie Strony może budzić wątpliwości, skoro do wykreślenia z rejestru doszło w dniu 7 maja 2024 r., a przywrócenie nastąpiło z dniem 8 maja 2024 r. Sąd zwraca uwagę, że rozstrzygając sprawę w jej granicach i będąc związany jej przedmiotem, w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a., mógł ocenić zgodność z prawem jedynie prawidłowość czynności pierwotnej, tj. wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych VAT, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Wobec powyższego niemożliwe jest odniesienie się do wywodów skargi, dotyczących bezprzedmiotowości wzmianki o przywróceniu do rejestru czynnych podatników VAT z dniem 8 maja 2024 r. i zasadności jej usunięcia wobec bezskuteczności wykreślenia Strony z przedmiotowego rejestru. 5.4. Mając na uwagę powyższe okoliczności, Sąd stwierdził bezskuteczność kwestionowanej czynności, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).