I SA/Po 443/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi N. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. W dniu 27 maja 2025 r. N. G. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 kwietnia 2025 r. nr [...], stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 24 września 2024 r. nr [...] odmawiającej umorzenia skarżącej zaległości podatkowych z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym ww. decyzją Naczelnik odmówił skarżącej wnioskowanego przez nią umorzenia ww. zaległości podatkowych. Decyzja ta została doręczona skarżącej 2 października 2024 r. W dniu 16 października 2024 r. strona wniosła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia, w którym podkreśliła, że spełnia warunki do umorzenia zaległości podatkowych, zarzucając decyzji, że jest bezprawna i krzywdząca. Dyrektor IAS otrzymał ww. odwołanie 29 października 2024 r. i pismem z 13 listopada 2024 r. wezwał skarżącą do przedłożenia w terminie 7 dni szeregu dokumentów, oświadczeń i informacji, które w wezwaniu wyszczególnił. Wezwanie to zostało skarżącej doręczone 27 listopada 2024 r. W zakreślonym terminie skarżąca wykonała powyższe wezwanie, wnosząc o wydłużenie terminu do przedłożenia umowy kredytowej, wskazując na zbyt krótki okres do wykonania zarządzenia. Pismem z 20 grudnia 2024 r. organ odwoławczy wydłużył termin o kolejne 7 dni (ww. pismo skarżąca odebrała 7 stycznia 2025 r.), zaś pismem z 23 grudnia 2024 r. wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy do 12 lutego 2025 r. Pismem z 14 stycznia 2025 r. skarżąca wniosła o dalsze przedłużenie terminu do wykonania wezwania organu z uwagi na chorobę oraz problemy psychiczne. Pismem z 7 lutego 2025 r. organ odwoławczy przedłużył skarżącej o 7 dni termin do złożenia dokumentów, o które wzywał ją 13 listopada 2024 r., a pismem z 12 lutego 2025 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 marca 2025 r. Do akt administracyjnych organ odwoławczy dołączył pełnomocnictwo ogólne (PPO-1) udzielone przez skarżącą M. D., złożone 22 lipca 2022 r. oraz zawiadomienie o wypowiedzeniu ww. pełnomocnictwa (OPO-1) przez M. D. z dniem 2 kwietnia 2025 r. Stwierdzając zaskarżonym postanowieniem niedopuszczalność odwołania, Dyrektor IAS wyjaśnił, że zaskarżona decyzja Naczelnika została skierowana na adres zamieszkania skarżącej i odebrana 2 października 2024 r. przez J. G. oznaczoną jako pełnomocnik. W dniu 16 października 2024 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji. Przytaczając brzmienie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy zaznaczył, że wniesienie odwołania z wielu powodów może być niedopuszczalne i ta niedopuszczalność może mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Niedopuszczalność odwołania ma charakter przedmiotowy w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz, gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli w takiej sytuacji organ doręcza pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – nie może być uznane za prawnie skuteczne. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji, doręczając ją stronie, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Dyrektor IAS podkreślił, że dopiero od momentu prawidłowego doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalił w oparciu o Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych, że od 22 lipca 2022 r. skarżąca umocowała jako pełnomocnika ogólnego M. D. do reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo to obowiązywała do 2 kwietnia 2025 r., co wynika z zawiadomienia OPO-1 podpisanego 1 kwietnia 2025 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej przez stronę decyzji Naczelnika ww. pełnomocnictwo nie zostało odwołane, a skarżąca nie ustanowiła w sprawie pełnomocnika szczególnego lub pełnomocnika do doręczeń. Natomiast ustanowienie pełnomocnika ogólnego obligowało organ pierwszej instancji do doręczenia ww. decyzji na adres pełnomocnika ogólnego ujawnionego w CRPO, tj. na adres M. D.. Nie doszło zatem do formalnego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a zatem nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu do wniesienia odwołania, czego konsekwencją jest niedopuszczalność wniesionego odwołania i brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia zawartych w nim zarzutów. W skardze na opisane wyżej postanowienie, strona podniosła, że zamyka jej ono drogę do odwołania od niekorzystnej dla niej i krzywdzącej decyzji. Podkreślając, że spełnia przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, skarżąca wskazała, że odwołanie było w pełni dopuszczalne i zasadne. Dodała, że leczy się psychiatrycznie i dołączyła do skargi dokumentację lekarską. Uzupełniając skargę, ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu, podtrzymał ją w całości, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe stwierdzenie niedopuszczalności odwołania i zaniechanie rozpatrzenia go merytorycznie, w sytuacji gdy doręczenie decyzji skarżącej należy uznać za skuteczne oraz art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: "K.p.a.") przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyznanie kosztów udzielonej skarżącej z urzędu pomocy prawnej według norm przepisanych, nieopłaconych w całości ani w części. W uzasadnieniu uzupełnienia skargi pełnomocnik podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone M. D. nie obejmowało postępowania dotyczącego umorzenia skarżącej zaległości podatkowych, gdyż skarżąca nie upoważniła go do reprezentowania jej w tym postępowaniu. Doręczenie ww. decyzji skarżącej było zatem skuteczne, a jej odwołanie dopuszczalne. Z ostrożności procesowej, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, pełnomocnik wskazał, że naruszenie przez organ administracji przepisów o doręczeniach nie może działać na niekorzyść strony postępowania. Poza tym skarżąca nie podnosiła w odwołaniu zarzutu nieprawidłowości doręczenia jej decyzji, wnosząc odwołanie w terminie od doręczenia jej decyzji. Ponadto, organ odwoławczy powinien zwrócić się do skarżącej o wyjaśnienie, czy pełnomocnictwo udzielone M. D. obejmuje reprezentowanie jej interesów w kontrolowanym postępowaniu, a tych okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie wyjaśnił. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej od decyzji z 24 września 2024 r., doręczonej stronie postępowania a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, któremu udzieliła ona pełnomocnictwa ogólnego. Rozstrzygnięcie powyższego problemu należy rozpocząć od przytoczenia art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ustawa ta normuje m. in. postępowanie podatkowe. Postępowanie prowadzone w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, jest postępowaniem podatkowym, do którego zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej a nie K.p.a. Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 ww. ustawy). W myśl art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, natomiast stosownie do treści § 4 powołanego wyżej artykułu informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Informacji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". W postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie, a jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, Sąd zaznacza, że z akt administracyjnych wynika, iż skarżąca w dniu 21 lipca 2022 r. udzieliła pełnomocnictwa ogólnego (na druku PPO-1) M. D.. W pełnomocnictwie wskazano nr [...] jako numer wpisu na listę adwokatów, radców prawnych lub doradców podatkowych. Pełnomocnictwo to zostało wpisane do Centralnego Rejestru 22 lipca 2022 r., zatem od tego momentu każdy organ podatkowy prowadzący wobec skarżącej jakiekolwiek postępowanie podatkowe, w tym również postępowanie w przedmiocie wnioskowanej przez nią ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, był zobowiązany dokonywać wszelkich doręczeń do rąk ustanowionego przez nią ww. pełnomocnika procesowego. Tymczasem decyzja z 24 września 2024 r. została doręczona skarżącej w dniu 2 października 2024 r. na wskazany przez nią we wniosku adres (z adnotacji na potwierdzeniu odbioru wynika, że odebrał ją pełnomocnik pocztowy J. G.), z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika ogólnego. Należy też zauważyć, że ów pełnomocnik wypowiedział udzielone mu pełnomocnictwo ogólne (na druku OPO-1) w dniu 1 kwietnia 2025 r., a złożony przez niego dokument został wpisany do Centralnego Rejestru w dniu następnym. Dopiero zatem od tego dnia, tj. 2 kwietnia 2025 r. organ pierwszej instancji mógł doręczać wszelką korespondencję w prowadzonym postępowaniu podatkowym bezpośrednio skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 7 marca 2022 r. uchwałę o sygn. akt I FPS 4/21 (dostępna w bazie: [...]), zgodnie z którą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewiążące w rozumieniu w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Ww. uchwała dotyczy wprawdzie doręczenia stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie – jak ma to miejsce w kontrolowanej sprawie – doręczenia stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi decyzji, której przedmiotem jest ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, jednakże z uzasadnienia uchwały wynika, że NSA przeanalizował rozbieżne w tym zakresie orzecznictwo dotyczące każdej decyzji kończącej postępowanie w danej instancji, jak i każdego zaskarżalnego postanowienia (pkt [...].). W powyższej uchwale NSA stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone, zatem mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących doręczenia. NSA podsumował, że ocena skuteczności doręczenia ma charakter "zero-jedynkowy". W każdym przypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynika sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż wadliwość doręczenia sprawia, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, więc nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Zdaniem Sądu, opisane wyżej rozważania NSA, odnoszą się nie tylko do postanowień, ale również do decyzji, jak i odwołań jako środków zaskarżenia tych rozstrzygnięć. Zważywszy powyższe, wadliwie doręczona decyzja, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie wchodzi do obrotu prawnego, jak i nie wiąże organu podatkowego, który ją wydał (art. 212 Ordynacji podatkowej). Chyba, że jest decyzją wydaną w trybie art. 67d Ordynacji podatkowej i wówczas wiąże organ z chwilą jej wydania. Decyzja Naczelnika z 24 września 2024 r. taką decyzją jednak nie jest, zatem po jej wydaniu powinna była być doręczona wpisanemu do Centralnego Rejestru pełnomocnikowi ogólnemu skarżącej a nie skarżącej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Z wniesionej przez stronę skargi wynika, że nie rozumie ona postanowienia Dyrektora IAS, które zaskarżyła tą właśnie skargą. Postanowienie to o tyle nie jest krzywdzące dla skarżącej, że organ pierwszej instancji jest zobowiązany doręczyć skarżącej ponownie wydaną przez siebie decyzję z 24 września 2024 r. i tym razem bezpośrednio stronie, ponieważ od 2 kwietnia 2025 r. jej pełnomocnik ogólny M. D. przestał pełnić tę funkcję, gdyż 1 kwietnia 2025 r. wypowiedział udzielone mu pełnomocnictwo. Niemniej jednak, aby nie popełnić ponownie tego samego błędu, przed dokonaniem tego doręczenia Naczelnik powinien sprawdzić Centralny Rejestr pod kątem ustanowienia przez skarżącą jakiegokolwiek innego pełnomocnika. Prawidłowo doręczona skarżącej decyzja będzie stanowiła podstawę do jej zaskarżenia odwołaniem i podnoszenia w nim przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych. Natomiast w razie wniesienia przez skarżącą odwołania, Naczelnik będzie zobowiązany wnikliwie rozważyć ponownie wniesione odwołanie pod kątem ewentualności zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie są również zasadne zarzuty zgłoszone w uzupełnieniu skargi. Dyrektor IAS w okolicznościach kontrolowanej sprawy prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji (co w niniejszej sprawie – jak Sąd wyżej wyjaśnił – miało miejsce) wyklucza możliwość jej zaskarżenia, albowiem decyzji tej nie ma w obrocie prawnym, zatem brak jest przedmiotu zaskarżenia. Powyższy przepis odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym, po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy w pierwszej kolejności podejmuje czynności mające na celu ustalenie skuteczności doręczenia stronie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a zatem bada czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne. W razie jego dopuszczalności bada następnie, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że organ właściwy do rozpatrzenia odwołania bada z urzędu nie tylko zachowanie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, ale i dopuszczalność jego wniesienia, bowiem są to konieczne warunki merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. W razie ustalenia niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia jego niedopuszczalność i postanowienie to jest ostateczne. Regulacji zawartych w art. 7 i art. 77 K.p.a. również organ odwoławczy nie naruszył, albowiem przepisów K.p.a. w sprawach podatkowych organy podatkowe nie stosują. Odpowiedniki powyższych artykułów znajdują się jednak także w Ordynacji podatkowej i są nimi przepisy art. 122 i art. 189 tej ustawy, choć nie mają one identycznego brzmienia z ww. art. 7 i art. 77 K.p.a. Niemniej jednak żadnego z tych przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS nie naruszył, albowiem do wydania kwestionowanego postanowienia zebrał kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzył. Natomiast powołane w uzupełnieniu skargi wyroki sądów administracyjnych dotyczą przepisów K.p.a. i regulowanych nimi innych postępowań administracyjnych niż postępowania podatkowe. Jednocześnie Sąd podkreśla, że poza granicami niniejszej sprawy pozostaje kwestia oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, która wobec niedopuszczalności odwołania skarżącej nie została poddana kontroli merytorycznej organu odwoławczego. Zarzuty podniesione w skardze nie odnosiły się bowiem do istoty sporu, czyli kwestii stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a kwestionowały zasadność odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Niemniej jednak Sąd zauważa, że stwierdzenie tak oczywistej i prostej do ustalenia, bo wynikającej z Centralnego Rejestru, okoliczności jaką ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika ogólnego, zajęło organowi odwoławczemu aż 4 miesiące, podczas których badał merytorycznie sprawę, wzywając skarżącą (a nie jej pełnomocnika ogólnego) do przedłożenia różnych dokumentów. Kolejne 2 miesiące zajęło mu wydanie zaskarżonego postanowienia. Po otrzymaniu akt administracyjnych zwróconych przez Sąd organ odwoławczy powinien niezwłocznie doręczyć je organowi pierwszej instancji celem prawidłowego doręczenia skarżącej decyzji z 24 września 2024 r. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi za chybione i stwierdzając brak innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.