I SA/Po 448/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant : st.sekr. sąd. Agnieszka Leśniarek po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżona decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" w O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ W. Długaszewska /-/ T.M. Geremek /-/ B. Koś Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] roku nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art., art. 13 § 1, § 3 pkt. 1 i 2, 23 § 1, 65 § 4 pkt. 2, 83 § 3, 85 § 1, 222 § 4 i 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 oraz w 1998r. Nr 86, poz. 544), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) uznał zgłoszenie celne dokonane w imieniu importera Spółki "A" zawarte w JDA SAD nr [...] z dnia [...]r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i wymiaru długu celnego dla mieszanin witamin i określił niedobór cła w kwocie [...] zł. Organ celny przyjął, że importowany towar o nazwie handlowej "P" należy klasyfikować do pozycji kodu PCN 2106 90 98 0, która to pozycja obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a nie do podanego w zgłoszeniu kodu PCN 2936 90 90 0 przeznaczonego dla: prowitamin i witamin, naturalnych i syntetycznych (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodnych używanych głównie jako witaminy oraz mieszanin wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wywiódł, że zgodnie z "Wyjaśnieniami do taryfy celnej" (tom I, str. 539) stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) pozycja 2936 obejmuje: a) Prowitaminy i witaminy zarówno naturalne, jak i otrzymywane syntetycznie, oraz ich pochodne stosowane głównie jako witaminy, b) Koncentraty witamin naturalnych (np. witaminy A lub witaminy D). Są to wzbogacone postacie tych witamin. Koncentraty mogą być stosowane jako takie (np. dodawane do pasz zwierzęcych) lub mogą być podawane obróbce w celu wyodrębnienia witamin c) Mieszaniny witamin, prowitamin lub koncentratów, takich jak np.: naturalnych koncentratów witamin A i D w różnych proporcjach, do których są dodawane następnie dodatkowe ilości witaminy A lub D. d) Produkty opisane powyżej, rozcieńczone jakimkolwiek rozpuszczalnikiem (np. oleinianiem etylu, 1, 2 - propanodiolem, etanodiolem, olejami roślinnymi ). Produkty tejże pozycji mogą być stabilizowane dla celów konserwacji lub transportu przez dodanie środków przeciwutleniających (np. węglowodanów), przez powleczenie odpowiednia substancją (np. żelatyną, woskiem lub tłuszczami) nawet nie uplastycznioną przez absorpcję na odpowiedniej substancji (np. kwasie krzemowym) pod warunkiem, że dodane ilości lub obróbka w żadnym wypadku nie wykraczają poza minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu, oraz że ów dodatek lub obróbka nie zmieniają podstawowego charakteru produktu tylko czynią go bardziej odpowiednim do specyficznych zastosowań niż do użytku ogólnego. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w szczególności przedstawione przez spółkę na żądanie organu celnego specyfikacje składu spornych mieszanek pozwalają na ustalenie, że importowane mieszanki są mieszankami witamin i oraz nośnika sacharozy, który stanowi 48% prefiksu. Mieszanki te stosowane są do produkcji dietetycznych środków spożywczych - przetworów mlecznych przeznaczonych dla niemowląt, co powoduje, że produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania i wpływa na charakter preparatu, który jest wytwarzany jako dodatek do produktów spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi co zasadnym czyni zakwalifikowanie w/w mieszanek "P" do pozycji kodu PNC 2106. Pozycja ta obejmuje zgodnie z przytoczonymi powyżej Wyjaśnieniami: A) przetwory przeznaczone dla spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku tid.), B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się w mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapiennych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego, w wyniku czego nastąpiło błędne zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie niesporny był skład importowanych preparatów ustalony na podstawie przedłożonych przez stronę specyfikacji. I tak 1 kg Vitamin "P" zawierał następujące składniki (w g): - sacharoza 485,6 - witamina C 392,1 - witamina D3 78,4 - witamina A 39,2 - witamina B1 4,7 Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że sporne towary stosowane są do produkcji dietetycznych środków spożywczych (mleko w proszku) i oprócz substancji klasyfikowanych do pozycji 2936 posiadają w swoim składzie znaczny udział sacharozy (48,56%) i syropu glukozowego (21,10%) - nośniki - klasyfikowanych do działu 17 Taryfy celnej. Właściwą pozycją taryfy celnej dla tak złożonej mieszaniny jest zastosowana przez organ I instancji pozycja 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jest to pozycja najbardziej szczegółowa dla importowanego towaru. Prawidłowość powyższej klasyfikacji potwierdza stanowisko Światowej Organizacji Celnej zawarte w opinii nr O2NL0184-GI/FI z dnia 18.02.2002r. zgodnie z którą "P" będący mieszaniną złożoną z witamin oraz sacharozy (ok. 28 % w całości) winno się klasyfikować do pozycji 2106 (podpozycja 2106 90 ). W związku z zarzutem odwołania podano, że w świetle postanowień art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie było konieczne powołanie biegłego w sytuacji gdy organ celny zgromadził dostateczny materiał dowodowy (w tym pismo firmy "R" ). Ponadto strona nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Również wskazania co do klasyfikacji towaru do pozycji 2936 zawarte w piśmie firmy "R" nie były wiążące dla organów celnych, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym w tej ocenie nie są związane żadnymi regułami dowodowymi, a sprawę rozstrzygają na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" w O. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Strona skarżąca zarzucała zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie pozycji 2106 (podpozycji 210690 98 0 ), zamiast pozycji 2936 (podpozycja 2936 90 90 0) Taryfy celnej; - naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Skarżąca wskazywała, że już brzmienie pozycji przemawia za klasyfikacją prefiksów witaminowych do pozycji 2936 Taryfy celnej (Reguła 1 ORINS), a ewentualnie świetle Reguły 3a również pozycja 2936 określała towar w sposób najbardziej szczegółowy. Zrzucała, że brak było podstaw w świetle zebranego materiału dowodowego do uznania, że laktoza obecna w towarze wykraczała poza minimum niezbędne dla celów konserwacji i transportu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z zaskarżonej decyzji wynika, że o zaklasyfikowaniu przez Dyrektora Izby Celnej spornych towarów - "P", dodawanych do produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, do pozycji 2106 właściwej dla przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych, zadecydowała obecność w ich składzie laktozy, klasyfikowanej do działu 17 Taryfy celnej, której ilość uznano za znaczną, a przez to wykluczającą klasyfikację do pozycji 2936 obejmującej m.in. mieszaniny witamin, które również znajdowały się w w/w preparatach. Stanowisko takie ze względu na swoją arbitralność i ogólnikowość nie może być w ocenie sądu uznane za wystarczające do przyjęcia, że zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa Przede wszystkim nie wynika z niego czy organom celnym chodzi o to, że już sama obecność laktozy powoduje niemożność klasyfikacji mieszanin witamin do pozycji 2936, czy raczej o to, że jej obecność nie jest wykluczona ale w tym konkretnym wypadku jest za wysoka - znaczna. Decyzja w tym zakresie winna być doprecyzowana i uzasadniona zgodnie z postanowieniami art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z cytowanych w decyzjach Wyjaśnień do taryfy celnej (zał. do rozp. Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. - Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że objęte pozycją 2936 Taryfy celnej z 2000 r. mieszaniny witamin mogą być rozcieńczone jakimkolwiek rozpuszczalnikiem, a ponadto mogą być stabilizowane dla celów konserwacji lub transportu przez dodanie środków przeciwutleniających (np. węglowodanów), przez powleczenie odpowiednia substancją (np. żelatyną, woskiem lub tłuszczami) nawet nie uplastycznioną przez absorpcję na odpowiedniej substancji (np. kwasie krzemowym) pod warunkiem, że dodane ilości lub obróbka w żadnym wypadku nie wykraczają poza minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu, oraz że ów dodatek lub obróbka nie zmieniają podstawowego charakteru produktu tylko czynią go bardziej odpowiednim do specyficznych zastosowań niż do użytku ogólnego. Z powyższego opisu wynika, że dopuszczalne jest rozcieńczenie produktów witaminowych rozpuszczalnikiem, jak również dodawanie środków stabilizujących produkt dla celów konserwacji lub transportu, co jednak obwarowane jest kryterium ilościowym, jak też kryterium wpływu na podstawowy charakter produktu. Z przedłożonego przez stronę pisma firmy "R" wynika, że obecna w objętych postępowaniem premiksach witaminowych sacharoza pełni rolę nośnika - rozpuszczalnika witamin i/lub prowitamin, a ponadto substancja ta zapewnia stabilność witamin podczas transportu i w czasie ich przechowywania. Dodatek rozpuszczalnika jest skalkulowany tak, że nie wykracza poza minimum niezbędne dla celów konserwacji i transportu oraz nie wpływa na charakter produktu. Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji przyjął za ustaloną okoliczność, iż sacharoza jest nośnikiem dla witamin w importowanym towarze, natomiast nie wyjaśnił dlaczego pomimo tego jej obecność w preparacie wyklucza zastosowanie pozycji 2936. Zauważyć tu należy, że w świetle przytoczonych wyżej Wyjaśnień samo kryterium ilościowe dla rozpuszczalnika nie jest rozstrzygające. W decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się natomiast do tego, że według strony substancja ta pełniła w produktach równocześnie rolę stabilizatora, natomiast organ celny I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że wpływa ona na charakter produktu. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem nawiązują wprost do przytoczonych wyżej uwag ogólnych, które pozwalają na obecność w wymienionych w pozycji 2936 preparatach witaminowych np. węglowodanów dla celów konserwacji lub transportu, pod warunkiem, że dodane ilości lub obróbka w żadnym wypadku nie wykraczają poza minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu oraz że ów dodatek lub obróbka nie zmieniają podstawowego charakteru produktu. Zatem odrzucenie informacji przedłożonej przez stronę bez dokonania własnych ustaleń, opartych na przekonywujących dowodach (np. z opinii biegłego) co do roli i znaczenia sacharozy w całym produkcie w kontekście powyższych Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowi o naruszeniu postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej co mogło mieć niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie, tj. prawidłowe zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji występującej w klasyfikacji taryfowej. Wskazać tu należy, że organy celne mogą dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w toku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). To organ celny zobowiązany jest udowodnić każdą okoliczność prawotwórczą i wyczerpująco ustalić stan faktyczny i prawny sprawy. Następnie zgromadzony zgodnie z wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, materiał dowodowy ocenić, ustalając na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ celny może dokonać oceny dowolnej. Ocena ta winna odnosić się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę i jaka okoliczność udowodniono i dlaczego odmówiono wiarygodności innym twierdzeniom i dowodom, wskazywać przyczyny nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych, poprzez wykazanie, iż okoliczność została udowodniona innymi dowodami. Ocena ta winna odpowiadać regułom logicznego rozumowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny zatem wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. kwestię występowania sacharozy jako rozpuszczalnika i jednocześnie w charakterze środka stabilizującego, jaka ilość tego środka może być uznana w przypadku każdego towaru za przekraczającą minimum niezbędne dla celów konserwacji i transportu oraz jaki był wpływ tego dodatku na podstawowy charakter produktu. Wskazać ponadto należy, że Sekretariat Światowej Organizacji Celnej (WCO) nie jest organem uprawnionym do wyrażenia opinii i udzielania informacji w sprawie stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów (por. wyrok NSA z dnia 18.06.2002r., sygn. akt V SA 2246/01), zatem opinia z dnia 18.02.2002r. nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Dopiero wydanie przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) opinii klasyfikacyjnej dotyczącej importowanych mieszanek witaminowych jest wiążące dla polskich organów celnych. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b i c, art. 151 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). /-/W. Długaszewska /-/T.M. Geremek /-/B. Koś