I SA/Po 450/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności notariusza E.Z. jako płatnika podatku od spadków i darowizn oraz ustalił niepobrany przez płatnika podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w dniu [...] 2003r. notariusz E.Z. w formie aktu notarialnego nr Rep [...] ustanowiła na rzecz G. i I. małżonków K. odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz sporządziła umowę jego sprzedaży, a ponadto umowę darowizny mocą której małżonkowie K., na prawach wspólności ustawowej darowali swemu synowi P.K. ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P., przy ul. [...], wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu i prawie własności części wspólnych budynku pozostałych po wydzieleniu lokali oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności nakładów poczynionych na budowę centrum rekreacyjnego. Zgodnie z zastrzeżeniem darczyńców P.K. ustanowił na rzecz rodziców nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na 22 lata. Wartość darowizny została określona na kwotę [...] zł. wobec czego wartość darowizny dokonanej przez każdego z darczyńców wyniosła [...] zł. Skapitalizowaną wartość ustanowionego prawa użytkowania na całej nieruchomości notariusz ustalił w wysokości [...] zł, wobec czego czysta wartość każdej darowizny wyniosła [...] zł. Z aktu notarialnego wynika również, że jest to już druga darowizna dokonana pomiędzy stronami. Wartość pierwszej darowizny strony ustaliły w kwocie [...] zł. Przedmiotowy akt notarialny został sprostowany [...] stycznia 2004r. Nr rep. [...] poprzez zastąpienie słowa "ekspektatywa" zwrotem "odrębna własność lokalu". Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że notariusz E.Z. - będąc płatnikiem, nie pobrała podatku od spadków i darowizn. Skoro czysta wartość przedmiotu darowizny dokonanej przez każdego z małżonków wyniosła [...] zł, a po kumulacji z poprzednią darowizną dokonaną na rzecz P.K. w 2002r. - [...] zł, którą to kwotę umniejsza [...] zł jako kwota wolna od podatku, to opodatkowaniu podlega [...] zł, od której podatek (3%) wynosi [...] zł. Organ podatkowy nie uwzględnił ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w przypadku nabycia ekspektatywy własności lokalu mieszkalnego nie następuje nabycie własności tego lokalu, co wynika z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 z 2000r.) Od powyższej decyzji E.Z. złożyła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że przedmiotem darowizny była ekspektatywa, a nie lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona podniosła ponadto, że w dniu podpisania umowy darowizny złożyła w Sadzie Rejonowym w P. wypis aktu notarialnego celem urządzenia nowej księgi wieczystej zgodnie z zawartym w nim wnioskiem oraz , że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, co zdaniem odwołującej się przesadza o odrębnej własności lokalu w chwili dokonania darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Bez wątpienia, zdaniem organu podatkowego II instancji, P.K. nabył w drodze darowizny ekspektatywę odrębnej własności lokalu, a po przyjęciu darowizny wniósł o wydzielenie z księgi wieczystej lokalu stanowiącego przedmiot darowizny i założenie dla niego odrębnej księgi wieczystej oraz o wpis w niej jego prawa własności. Artykuł 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymienia ekspektatywy odrębnej własności lokalu, dlatego w omawianej sprawie norma ta nie może mieć zastosowania. Przedstawiony przez stronę "Protokół prostujący" § 6 aktu notarialnego poprzez wykreślenie słowa ekspektatywa i wpisanie "odrębna własność lokalu" nie jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej dowodem przeciwnym na to, iż przedmiotem darowizny była ekspektatywa. Decyzję tę E.Z. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, że niepobranie przez notariusza jako płatnika podatku od spadków i darowizn nastąpiło z powodu niewłaściwego zastosowania przez płatnika ulgi podatkowej wynikającej z tegoż artykułu. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać, za nieuzasadnioną. Niekwestionowany w tej sprawie jest fakt sporządzenia przez skarżącą aktu notarialnego, mocą którego ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego, który G. i I. K. kupili od firmy A i następnie darowali ekspektatywę odrębnej własności tego lokalu swojemu synowi P.K. Obdarowany w tym samym akcie notarialnym ustanowił na rzecz swoich rodziców nieodpłatne prawo użytkowania lokalu mieszkalnego i wniósł także o utworzenie dla tegoż lokalu nr [...] w budynku przy ulicy [...] w P. odrębnej księgi wieczystej i wpisanie do niej jego jako właściciela. P.K. oświadczył (§ 14 aktu notarialnego), że spełnia warunki przewidziane w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn do skorzystania z ulgi podatkowej. Dokonanie po upływie 350 dni sprostowania treści aktu notarialnego w § 6 przez zastąpienie słowa "ekspektatywa" zwrotem "odrębna własność lokalu" nie ma w sprawie istotnego znaczenia, bowiem stan faktyczny sprawy oceniać należy w aspekcie obowiązującego stanu prawnego. Zgodnie zaś z postanowieniami art.7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r o własności lokali ( Dz. U. z 2000r Nr 80, poz. 903) do powstania odrębnej własności lokalu mieszkalnego niezbędny jest wpis prawa własności określonej osoby. Tym samym o przeniesieniu prawa własności lokalu mieszkalnego na np. obdarowanego można mówić dopiero wówczas, gdy darczyńcy uzyskali już taki wpis w księdze wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny - stanowiący, zaś jego brak powoduje, że rozporządzenie prawem odrębnej własności lokalu nie może być uznane za prawnie skuteczne. Wpis prawa własności do księgi wieczystej stanowi tym samym warunek przeniesienia własności lokalu na rzecz nabywcy, który z kolei również winien uzyskać wpis do swego prawa w księdze wieczystej, żeby możliwe było przyjęcie, że określony lokal mieszkalny stanowi przedmiot jego odrębnej własności. W rozpatrywanej sprawie małżonkowie K. nie nabyli prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, skoro nie uzyskali na dzień sporządzenia aktu notarialnego i dokonania darowizny stosownego wpisu w księdze wieczystej, która nawet nie była założona dla lokalu mieszkalnego nr [...] i budynku nr [...] przy ul. [...] w P. Tym samym nie mogli darować synowi tego prawa, jak by to wynikało z treści protokołu prostującego zawartego w akcie notarialnym z dnia [...] stycznia 2004r. Z kolei P.K. przed dokonaniem wpisu prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w księdze wieczystej również nie może być traktowany jako osoba, która nabyła lokal mieszkalny. Zarówno więc w przypadku, gdyby przedmiot darowizny stanowiła ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego jak i również, gdyby darowizna dotyczyła odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie jest możliwe uznanie, że P.K. nabył prawo odrębnej własności tego lokalu. Tym samym nie mógł on skorzystać z przywileju podatkowego przewidzianego w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), który traktuje o nabyciu m. in. lokalu mieszkalnego, bowiem nabycia tego w dniu sporządzenia aktu notarialnego nie było. Przepisy prawa materialnego ustanawiającego zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa (art. 7 ust 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r.) wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem, na co wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 24.I.2000r. sygn. akt III CKN 558/98. Okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że wniosła o założenie nowej księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego i o dokonaniu wpisu do tej księgi prawa odrębnej własności lokalu w dniu sporządzenia aktu notarialnego, nie dokumentując nawet tego faktu, ani nie określając, której ze stron umowy miał dotyczyć tenże wpis, nie przesądza o tym że w dniu sporządzenia aktu notarialnego istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Co prawda wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonaniu wpisu, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 06 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), jednakże nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu, który ma charakter konstytutywny. Dopóki wpis ten nie nastąpi nie można, więc powoływać się na jego skutki. Stanowisko to prezentuje Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CKN 1770/00. Zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, która została określona w przepisach prawa materialnego - art.7 ust 2 ustawy o własności lokali jak data dokonania wpisu (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 14 lutego 2003r. sygn. akt IV CK 109/02). W świetle powyższego stwierdzić należy, że P.K. nie nabył w dniu [...] 2003r. prawa do lokalu mieszkalnego, wobec czego nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro ekspektatywa odrębnej własności lokalu po pierwsze nie może być utożsamiana z nabyciem własności lokalu, a po drugie nabycie ekspektatywy nie stanowi w świetle powołanego przepisu okoliczności skutkującej możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie. Z przytoczonych wyżej względów stwierdzić należy, że nawet gdyby przyjąć za skuteczne sprostowanie treści § 6 aktu notarialnego z [...].II.2003r., po stronie obdarowanego nie nastąpiło nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zasadne tym samym było, wobec bezzasadnego uwzględnienia przez skarżącą ulgi przewidzianej w art. 16 powołanej ustawy i niepobrania w związku z tym podatku od darowizny, przeniesienia odpowiedzialności z tego tytułu na E.Z. jako na płatnika i określenie jej wysokości należności z tytułu niedobranego podatku. Podobny pogląd Sąd wyraził w wyroku z dnia 05 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Po 1034 i 1035/05. Uznając podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn za bezzasadny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska