I SA/Po 457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) NSA Janusz Ruszyński Protokolant ref. staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1198 zł (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J. Ruszyński /-/E. Brychcy /-/St. Małek Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 art. 10 ust. 5, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - określił podatnikowi W.T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] ), rok produkcji 2002, pojemność [...]cm3 - w kwocie [...]zł. Ustalono, że podatnik [...]2005r. złożył w urzędzie Celnym deklarację uproszczoną od nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego wyżej samochodu. Jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego podał kwotę [...]zł i wynikającą z tej podstawy kwotę podatku - [...] zł, którą wpłacił na konto Izby Celnej. Fakt nabycia samochodu na terenie Niemiec potwierdził podatnik "umową kupna - sprzedaży samochodu używanego", w której jako cenę zakupu wskazano kwotę [...] euro. Organ pierwszej instancji po wyjaśnieniu i wskazaniu przepisów regulujących podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych stwierdził, iż podatnik nabył przedmiotowy samochód w drodze darowizny, a nie na podstawie umowy sprzedaży. Wskazał, iż według katalogu "Eurotax" nr PL 8/2005 średnia cena rynkowa tego typu samochodu z roku 2002 - wynosiła [...]zł. Określona zatem w przedłożonej umowie cena sprzedaży ([...] euro, czyli [...]zł) świadczy, iż zainteresowane strony zawarły umowę darowizny, a nie sprzedaży. Dokonując interpretacji zawartej umowy Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na przepis art. 199a ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organ podatkowy (celny) ustalając treść czynności prawnej winien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony danej czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności - skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Organ pierwszej instancji uznał, iż pod pozorem sprzedaży, strony umowy dokonały aktu darowizny. Ma to ten skutek, iż stosownie do przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o przeciętne ceny występujące w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podstawa opodatkowania w rozpoznawanej sprawie wynika z powołanego katalogu "Eurotax". Stawka akcyzy określona została na 37,6%. W.T. wniósł odwołanie. Zarzucił, iż Urząd Celny bezpodstawnie przyjął, iż zawarł umowę darowizny. Podkreślił, iż zgodnie z zawartą umową samochód nabył w drodze umowy kupna - sprzedaży za kwotę [...] euro. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, iż powołany przepis art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej, a także dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz doktryna prawnicza uprawniają organ podatkowy, który ocenia treść czynności prawnej, do uwzględnienia zamiaru stron umowy i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony. Podkreślono, że osoba o przeciętnym doświadczeniu życiowym oraz elementarnej wiedzy w zakresie cen sprzedaży używanych samochodów osobowych będzie miała wątpliwości co do wiarygodności przedmiotowej transakcji. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał, iż pod pozorem umowy kupna - sprzedaży strony zawarły umowę darowizny. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym darowizna traktowana jest jako sprzedaż na terytorium kraju. Przy darowiźnie nie występuje kwota należna z tytułu sprzedaży. Z tego względu (art. 10 ust. 5) podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W.T. wniósł skargę, domagając się, jak wynika z jej treści, uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżący podtrzymał twierdzenie, iż zawarł umowę kupna - sprzedaży, a nie darowizny. Wskazał, iż organ podatkowy nie udowodnił, iż "ukrytym faktycznym celem było np. ominięcie obowiązku zapłaty podatku". Nadto skarżący sugeruje, iż w sprawie organ podatkowy mógł zastosować przepis art. 199a § 3, uprawniający do wystąpienia z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego zainteresowane strony umowy. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zastosowania przepisu art. 199a § 3 - stwierdzono, iż organy podatkowe nie miały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z tego powodu brak było podstaw do zastosowania powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezsporne jest, że skarżący złożył [...]2005r. (korekta [...]2005r.) deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, rok produkcji 2002, pojemność [...]cm3. Według załączonej do tej deklaracji umowy, samochód (marki [...]) został zakupiony w Niemczech za kwotę [...] ([...]) euro. Organy podatkowe, wbrew poglądowi skarżącego, trafnie uznały, iż strony umowy zwarły faktycznie umowę darowizny a nie sprzedaży. Stanowisko to znajduje pełne oparcie w przepisie art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, ustalając treść czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 kodeksu cywilnego). Jednym więc z istotnych elementów umowy sprzedaży jest cena, która powinna odpowiadać realnej wartości rzeczy. Pozorność, o której mowa w powołanym przepisie, może zatem wyrażać się w nierealnej cenie przyjętej w zawartej transakcji dla pozoru i to nie w celu dokonania sprzedaży, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Uwzględniając dosłowne brzmienie umowy z [...]2005r. organy podatkowe miały pełne podstawy do przyjęcia, iż pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży strony zawarły umowę darowizny. Nie można bowiem przyjąć za wiarygodne twierdzenie skarżącego, iż samochód o wartości [...]zł został nabyty za cenę [...]zł ([...] euro). Organy podatkowe nie miały żadnych "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Brak było zatem podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem do sądu powszechnego - o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3). Wbrew poglądowi skargi organy podatkowe przedstawiając okoliczności związane z zawarciem umowy wykazały, iż zainteresowane strony zawarły faktycznie umowę darowizny a nie umowę sprzedaży. Stosownie do powołanego przepisu skutki podatkowe należy więc wywodzić nie z pozornie zawartej umowy sprzedaży a z umowy darowizny. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - gdy nie można określić kwoty jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego. Niesporne jest, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu ustalona według powyższych kryteriów wyniosła [...]zł, a po odliczeniu podatku od towarów i usług - [...]zł. Organy podatkowe, ustalając wysokość podatku akcyzowego, określiły w oparciu o przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wysokość stawki akcyzy na poziomie 37,6%. Zaskarżone decyzje naruszają w tym zakresie przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym - opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są - importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80). Stosownie do przepisu § 7 powołanego rozporządzenia wysokość stawek akcyzowych jest uzależniona m.in. od wieku sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych lub ich importu dokonanych po upływie dwóch lat od ich produkcji. Zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą krajową, jeżeli nie da się jej pogodzić z tą umową. Na mocy art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazane między państwami członkowskimi są ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym. Z kolei art. 90 Traktatu stanowi, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Nadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 uznał, iż art. 90 Traktatu sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakłada na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Powyższe oznacza, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te regulacje prawne, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w kraju. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwa lata na terenie kraju nie są obowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej na podstawie § 7 cytowanego rozporządzenia stawki, to zwiększona stawka podatkowa (maksymalnie 65%) podstawy opodatkowania nie może znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwa lata nabytych w innych państwach członkowskich. W konsekwencji zatem do tych samochodów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% bądź 3,1% (w zależności od pojemności silnika). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny uwzględnić powyższe wskazania i orzec zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 134 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J. Ruszyński /-/E. Brychcy /-/St. Małek kk