I SA/Po 457/24

Dnia 14 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2021 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 10 maja 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M. W., J. W.-U., H. W. – wspólników spółki cywilnej P. W. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 23 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której: 1. określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2021 r. w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe do zapłaty za: - czerwiec 2021 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł, 2. ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za: - maj 2021 r. w kwocie [...]zł, - czerwiec 2021 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia wynika, że P. W. s.c. M. W., J. W. - U., H. W. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 1999 r. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: [...]). Za miesiące od maja do lipca 2021 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7 w ustawowych terminach, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następni okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio: - za maj 2021 r. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł, - za lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł. W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że w badanym okresie spółka skorzystała z odliczenia podatku VAT wynikającego m.in. z 11 faktur VAT na kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł wystawionych za usługi transportowe przez podmiot: C. Sp. z o. o. Naczelnik stwierdził, że dostawy usług transportowych wykazane na fakturach wystawionych przez C. w marcu, kwietniu i maju 2021 r. nie zostały wykonane. W opinii organu I instancji spółka C. wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego "puste faktury". Organ I instancji stwierdził, że spółka była świadoma fikcyjnego działania wystawcy faktur, przez co obowiązek weryfikacji okoliczności istnienia tzw. "dobrej wiary" przy nabywaniu zakupu usług nie wystąpił. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że udział powyższych spółek w oszustwie podatkowym był świadomy, celowy i zamierzony. Świadczą o tym , zdaniem organu, ustalone okoliczności sprawy: C. sp. z o.o. pomimo wielu zakresów działalności zgłoszonych do KRS nie dysponowała zapleczem technicznym (nie posiadała placów, magazynów, urządzeń i środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej), nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem firmy, zgłoszona siedziba firmy to adres wirtualny, firma nie dokonywała żadnych zakupów, brak dowodów jej aktywności jako podmiotu gospodarczego (stron internetowych, ogłoszeń, reklam, numerów telefonów lub adresów e-mail), nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego, w badanym okresie nie miała skutecznie wybranego zarządu, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa, nie zatrudniała pracowników, nie stworzyła również możliwości kontaktowania się z nią albo jej pełnomocnikiem i nie stawiała się na wezwania organów podatkowych. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") organ odmówił spółce cywilnej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nadto na podstawie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, a wynoszących łącznie w poszczególnych okresach rozliczeniowych: - za maj 2021 r. wartość netto [...] zł i kwota podatku VAT [...] zł, - za czerwiec 2021 r. wartość netto [...] zł i kwota podatku VAT [...] zł, - za lipiec 2021 r. wartość netto [...] zł i kwota podatku VAT [...] zł. Od tej decyzji skarżący złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, które doprowadzić może do dwukrotnego ukarania wspólników spółki za ten sam czyn, 2. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wymierzeniu sankcji 100%, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy nie wykazują udziału podatnika w oszustwie podatkowym, 3. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przede wszystkim poprzez nie przeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. DIAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu wskazał, że z ustalonych przez Naczelnika okoliczności jednoznacznie wynika, że firma C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka C. w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2021 r. nie wykazała żadnych dostaw towarów czy świadczenia usług. Podstawę opodatkowania i podatek należny wykazała dopiero w korekcie deklaracji VAT-7K złożonej 25.06.2021 r. po przeprowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających. Firma C. pomimo zadeklarowania w złożonej korekcie podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego zobowiązania tego nie wpłaciła i posiada zaległości podatkowe. Co istotne, w złożonej korekcie spółka C. nie wykazała żadnej faktury wystawionej dla spółki P. W. , co wynika z korekty [...] za marzec 2021 r. Skarżąca spółka oprócz faktury nie posiadała żadnych innych dowodów wskazujących na rzetelność faktur. Nie posiadała dowodów zapłaty. Wspólniczka J. W. – U. nie miała wiedzy w zakresie wydatkowania przez spółkę gotówki w wysokości [...] zł za usługi transportowe. Udział kosztów transportu do wartości sprzedaży tych towarów był rażąco wysoki i stanowił 81%, a w okresie od 19 do 24 maja 2021 r. koszty transportu przewyższały wartość sprzedaży o prawie 33%. Organ zauważył, że gdyby faktycznie strona poniosła [...] zł za usługi transportu, samochód musiałby pokonać odległość 63.418 km. W opinii organu II instancji wszystkie przedstawione okoliczności (m.in. nadawanie tych samych numerów różnym fakturom, niewykazanie wszystkich faktur pomimo interwencji urzędu skarbowego, niezapłacenie zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7K) świadczą o tym, że C. jest podmiotem nierzetelnym, którego działalność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obiegu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych - tzw. pustych faktur sensu stricte. Z zeznań O. O. prezesa zarządu spółki C. do 1 marca 2021 r. wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, następnie funkcję prezesa zaczął pełnić B. R., który jak wynika z decyzji był prezesem firmy I. C., który to podmiot również wystawiał nierzetelne faktury na rzecz spółki P. W. w okresie wcześniejszym. DIAS podkreśla, że spółka nie zakwestionowała ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej poprzedzającej ww. postępowanie. Skarżąca spółka nie wniosła zastrzeżeń do otrzymanego protokołu kontroli i, co więcej, korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 81b ust. 1 pkt 2 lit. a o.p. złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za okres od marca do listopada 2020 r., w których uwzględniła w całości nieprawidłowości stwierdzone w trakcie tej kontroli, tj., że I. C. sp. z o.o. wystawiała puste faktury. Spółka, składając korekty deklaracji zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, w pełni zgodziła się z tymi ustaleniami. Organ odwoławczy stwierdził, że żaden świadek nie potwierdził wykonania usług przez C. . Spółka P. W. zatrudniała 12-13 osób, którzy wraz ze współwłaścicielem M. W. realizowali zlecenia załadunku, transportu, odbioru faktur. M. W. nie potrafił wskazać, czy transport odbywał się za każdym razem tym samym samochodem, nie potrafił wskazać marki samochodu, co jest niewiarygodne, zdaniem organu, w sytuacji gdy M. W. miał sam ładować towar przynajmniej 52 razy. Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury". Faktury wystawione na rzecz spółki przez C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Nabywca nie ma prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie DIAS zgromadzone dowody w sprawie świadczą o świadomym i celowym uczestnictwie strony w oszukańczym działaniu mającym na celu osiągnięcie korzyści finansowych kosztem budżetu państwa. W związku z tym istniały podstawy prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w aspekcie proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wg. stawki 100%, które narusza zasadę proporcjonalności, wobec dokonania dobrowolnej korekty deklaracji VAT po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, - naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wymierzeniu sankcji 100% w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy nie wskazują udziału podatnika w oszustwie podatkowym, 2. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. następujących przepisów: - naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP i art. 112b i 112 c u.p.t.u. polegające na nałożeniu na skarżącą sankcji niewspółmiernej do przewinienia Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a.") skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 23 listopada 2023 r. określającej skarżącej spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2021 r., zobowiązanie podatkowe do zapłaty za czerwiec i lipiec 2021 r. oraz ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2021 r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Strona skarżąca, kwestionując powyższe stanowisko, kontestuje kompletność oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Twierdzi, że stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy nie wskazuje na udział podatnika w oszustwie podatkowym. Wskazuje na naruszenie zasady proporcjonalności oraz zagrożenie "podwójnej kary" za ten sam czyn. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Były to faktury "puste". Strona w skardze nie zarzuca naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Jednak Sąd zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał badania legalności zaskarżonej decyzji również w tym zakresie i stwierdza, że skoro wykazano, że faktury są puste, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdziłby wykonanie usług przez C. sp. z o.o. Natomiast organ wskazał na okoliczności, które jednoznacznie dowodzą, że ta spółka nie mogła wykonać usług transportowych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Materialnoprawną podstawę decyzji organu I instancji stanowi przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b u.p.t.u., zostały znowelizowane na mocy ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059; w skrócie: "ustawa zmieniająca"). Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z tym organ w zaskarżonej decyzji miał obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych przepisów. Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zgodnie zaś z mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W wyroku T. S. z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TS orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100% określone zostały w art. 112c u.p.t.u. Bez wątpienia obejmuje sytuacje, w których podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i organ wykaże, że podatnik posługiwał się "pustą" fakturą świadomie i celowo, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano. Jak już wskazano powyżej, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że strona świadomie nabywała "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Jego zastosowanie przez organ było zgodne z normami prawa unijnego, w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności oraz ujętą w art. 4 TUE zasadą lojalnej współpracy, a także z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 31 ust. 3 normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw. Zdaniem Sądu ocena tego, czy nałożone na stronę skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TS zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Świadczą o tym następujące okoliczności: spółka C. nie dysponowała zapleczem technicznym i nie posiadała placów, magazynów, urządzeń i środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazana siedziba C. to tzw. biuro wirtualne. Spółka C. nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością gospodarczą, nie mogła więc świadczyć usług transportowych, których faktyczne prowadzenie wiązałoby się z kosztami zakupu paliwa, części do samochodów, napraw itp., nie była aktywna - brak dowodów jej aktywności w kraju, w tym stron internetowych, ogłoszeń, reklam, numerów telefonów lub adresów e-mail, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego, w badanym okresie nie miała skutecznie wybranego zarządu, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa, nie zatrudniała pracowników. Skarżąca spółka natomiast miała swoją bazę transportową i pracowników, którzy na zlenienie klientów dostarczali towar. Podkreślić również należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy byłoby możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Wbrew twierdzeniom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i stwierdziły, że spółka świadomie posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały żadnych nabytych usług w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego. Takie działanie należy uznać za oszustwo podatkowe. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nałożona sankcja spowoduje podwójne ukaranie wspólników. Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał spółce cywilnej podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. To spółka cywilna, rozliczając zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług składa deklaracje VAT-7, a w razie stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości rozliczenia, organ kieruje decyzję wymiarową do spółki cywilnej a nie do jej wspólników. Zatem odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. O solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej ze spółką za jej zobowiązania podatkowe orzeka się w odrębnej decyzji. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług kierowana jest do spółki cywilnej i do majątku spółki będzie ewentualnie kierowana egzekucja. W żaden sposób nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności za ten sam czyn z tytułu dodatkowego zobowiązania i odpowiedzialności karnoskarbowej, ponieważ spółka cywilna tej ostatniej odpowiedzialności nie ponosi. Dlatego też ustawodawca wyłączył możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji administracyjnej) wyłącznie w stosunku do osób fizycznych. Przepis art. 112c ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ustalono dodatkowe zobowiązanie nie osobom fizycznym (wspólnikom), ale spółce cywilnej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.