I SA/Po 46/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006r oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka Decyzją z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika przedsiębiorstwa [...] J. Z. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w 2006 roku za luty w wysokości [...]zł, marzec w wysokości [...]zł, maj w wysokości [...]zł, czerwiec w wysokości [...]zł, lipiec w wysokości [...]zł i sierpień w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J. Z. w 2006r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie świadczenia usług transportowych. Z tytułu prowadzenia działalności podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof). Jako płatnik, od wypłaconych osobom fizycznym należności za wykonane usługi, na podstawie umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o pdof), był zobowiązany do poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 41 ust. 1, art. 42 ust.1 ustawy). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik dokonywał wypłat wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, od których nie pobierał i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 r. Na podstawie wydruku historii rachunku bankowego osobistego (niezwiązanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą) stwierdzono, że podatnik dokonywał wypłat na rzecz osób fizycznych, z którymi wiązała go umowa zlecenie o świadczenie usług transportowych, a od których wypłat nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestionowane przelewy pieniężne na wydruku posiadały opis "zwrot wydatków". Pismem z dnia 30.03.2008 r. podatnik wyjaśnił, że w przypadku J. P. "zwrot wydatków" związany był z prywatnymi zakupami, które dotyczyły głównie zakupu środka dezynfekcyjnego, natomiast w przypadku P. G. "zwrot wydatków" dotyczył przedłożonych przez niego dowodów opłat dotyczących m.in. przeglądu technicznego samochodu, zakupu akcesoriów i opłat drogowych. Do złożonych wyjaśnień podatnik dołączył rozliczenie na kwoty [...] zł i [...] zł wraz z kserokopiami faktur i dowodami opłat drogowych. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary twierdzeniom strony, że wypłacone osobom pieniądze nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż stanowiły "zwrot wydatków", a w związku z czym nie ciążył na nim jako płatniku obowiązek naliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tych wypłat. Ustalono, że J. Z. dokonał na rzecz J. P. wypłaty środków pieniężnych na łączną kwotę [...] zł oraz na rzecz P. G. na łączną kwotę [...] zł ([...]zł przelewy bankowe + [...]zł gotówka), od których to kwot nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według organu kontroli skarbowej o powyższym świadczyły przelewy bankowe, a także zeznanie żony P. G., która otrzymała w maju gotówką [...]zł. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku dokonanych wypłat dla J.P. strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o faktycznie dokonywanych rozliczeniach z tytułu zakupu "środka dezynfekcyjnego" według podatnika, a według świadka "karmy dla ryb". Wypłacone z rachunku bankowego kwoty były znacznie wyższe niż przedstawione przez J.P. wydatki, które rzekomo ponosił za granicą na rzecz swojego pracodawcy. Odnosząc się do dokonanych dla P. G. wypłat środków pieniężnych, organ kontroli skarbowej uznał zeznania świadków za wiarygodne i stwierdził, że faktury przedstawione przez podatnika jako rozliczenie wydatków dokonanych przez P. G. na łączną kwotę [...]zł nie zostały zapłacone przez pracownika (P. G.). Z przedstawionych do kontroli dokumentów księgowych nie wynika, aby podatnik przekazywał pracownikom zaliczki i rozliczał je z tytułu zakupów dokonywanych na rzecz firmy, natomiast z zeznań świadków wynika, że generalnie wszystkie zakupy dokonywane w trakcie wykonywania usług transportowych, tj. paliwo, usługi serwisowe a także opłaty drogowe, promowe rozliczane były bezgotówkowo poprzez karty DKV, które podatnik przekazywał kierowcom. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno J. P., jak i P. G. otrzymali poza zaewidencjonowanymi w księgach wynagrodzeniami dodatkowe pieniądze z tytułu świadczenia usług, a kwoty te stanowią przychód tych osób z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o pdof). Zdaniem organu kontroli skarbowej, wszystkie przekazane pieniądze od zlecającego dla zleceniobiorcy wskazane w zaskarżonej decyzji stanowiły wynagrodzenie dla tych osób za wykonaną usługę. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej J. Z., za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego A. Z., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a) i art. 41 ust.1 ustawy o pdof, poprzez opodatkowanie kwot niepodlegających temu podatkowi, przy przyjęciu błędnej oceny stanu faktycznego, - naruszenie przepisów proceduralnych - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 284 b § 1, art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika, - naruszenia przepisów prawa materialnego - kodeksu cywilnego w zakresie swobody zawierania umów, a także art. 743 KC, - naruszenie przepisów art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz.U. z 2007 nr 155, poz. 155 ze zm.; dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) w zakresie przedłużenia kontroli. W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżona decyzja oparta została wyłącznie na domniemaniu, co miało wynika ze stwierdzenia: "wobec czego należy domniemywać, że wszystkie przekazane pieniądze od zlecającego zleceniobiorcy stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę". Zdaniem strona takie stwierdzenie w sposób rażący naruszyło fakt, że między tymi stronami (zleceniodawcą a zleceniobiorcą) istniały rozliczenia prywatne nie związane z wykonywaniem zleconej usługi, jak również rozliczenia pieniężne związane z wypłatą zaliczek na poczet wydatków, czy też rozliczeń wydatków, co według niej nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę. Domniemanie nie jest równoznaczne z ustaleniem stanu faktycznego, który może stanowić podstawę do wydania stosownej decyzji. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że nie zgadza się z potraktowaniem "zwrotów wydatków" dokonanych na rzecz zleceniobiorców J. P. i P. G. jako wynagrodzenia, od którego należało pobrać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakwestionowane wypłaty stanowiły "zwroty wydatków" oraz zaliczkę na poczet wydatków, i jako takie są poza zakresem prawa podatkowego, w związku z czym nie podlegają obowiązkowi potrącenia i odprowadzenia podatku. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na fakt, iż w postępowaniu kontrolnym pominięte zostały dowody i wyjaśnienia, ujęte w pismach z dnia 7.07.2008 r. oraz 25.07.2008 r., jako zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, a także zeznania J. P.. Uznano jednoznacznie, że dokonane "zwroty wydatków", jak również zaliczka na poczet wydatków, są wynagrodzeniami z działalności wykonywanej osobiście, od których należało pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych. Według strony dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik wskazał, że ustalenia w zakresie dodatkowego wynagrodzenia dla J.P. i P.G. będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, są wynikiem błędnego i niezgodnego ze stanem faktycznym wnioskowania, a także dowodem naruszenia przywołanych we wstępie przepisów. Ponadto zdaniem pełnomocnika ewentualne wątpliwości organu kontrolującego, nie rozwiane w wyjaśnieniach strony i w zeznaniach J. P., a niemożliwe do udowodnienia z przyczyn braku dowodów prywatnych rozliczeń, należało rozpatrzyć na podstawie aneksu z dnia 2.01.2006 r. do umowy z J. P., jako zwrot zwiększonych kosztów utrzymania podczas zagranicznych wyjazdów służbowych, co jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt16 ustawy o pdof. Wskazano także, iż sugestia strony zawarta w piśmie z dnia 25.07.2008 r. została całkowicie pominięta, dowodząc twierdzenia o dążeniu za wszelką cenę do postawienia stronie jakichkolwiek zarzutów w następstwie przewlekłej kontroli. Jest to dowód na tendencyjność postępowania i naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także, iż dano wiarę zeznaniom P. G., który ze względów osobistych złożył obciążające stronę zeznania i wcześniej donosy. Został całkowicie zignorowany fakt udowodnionej niewiarygodności P.G. i jego przestępczej działalności w przeszłości i obecnie. Natomiast nie wskazano powodów, dla których odmówiono wiarygodności oświadczeniom strony. Zdaniem pełnomocnika nie ma podstaw do przyjęcia, iż zeznania P. G. są wiarygodne. Ponadto pominięto twierdzenie strony o przekazaniu P. G. zaliczki na wydatki, domagając się przedstawienia dokumentów kasowych z rozliczeń gotówkowych w firmie [...] J. Z. na potwierdzenie wypłaty zaliczki. Nie przyjęto wyjaśnień, że firma nie prowadziła kasy i że fakt ten nie jest sprzeczny z żadnym z przepisów prawa. Wskazano, że zaliczki były wypłacane, bo były niezbędne do prowadzenia działalności transportowej poza siedzibą firmy, poza granicami kraju, przy niestałych trasach i używanym sprzęcie. Takie twierdzenia nie wymagają żadnego udowadniania, bo wynikają z praktyki i logiki działania, a także z postanowień art.743 kodeksu cywilnego. Rozliczenia były dokonywane na zasadzie wzajemnego zaufania, na podstawie przedkładanych przez kierowców dowodów poniesienia wydatku. Żona P.G. powtórzyła tylko to, co jej powiedział mąż, stąd te zeznania nie stanowią żadnego dowodu w sprawie. Potwierdziła jedynie odbiór pieniędzy, po które przysłał ją mąż. Dlatego strona uznała, że w związku przesłuchaniem w charakterze świadka żony P.G. i świadka K. naruszony został art.289 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż podatkiem dochodowym zostały opodatkowane kwoty, które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż dokonano błędnej oceny stanu faktycznego. W toku postępowania organ kontroli skarbowej podjął, zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona wielokrotnie była wzywana do składania wyjaśnień i dowodów w sprawie, a w związku ze składanymi przez nią wyjaśnieniami przesłuchano w charakterze świadków J.P., P.G., S.G. i K.K.. Dążąc do jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej wezwał również stronę do udzielenia informacji w zakresie wszystkich posiadanych przez nią numerów rachunków bankowych, kompletnych wyciągów dokumentujących obroty i stany na rachunkach za rok 2006. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez przerzucenie ciężaru przeprowadzenia dowodu na stronę, oraz przyjęcia zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, jak również dokonania dowolnej oceny dowodów, a w końcowym efekcie rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść strony. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie nosił cech dowolności i tendencyjności, lecz został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik od wskazanych i określonych w zaskarżonej decyzji wypłat środków pieniężnych z konta bankowego osobistego osobom fizycznym, z którymi wiązała go umowa zlecenie nie pobrał i nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 roku. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy analizował składane przez stronę wyjaśnienia. Organ kontrolujący nie pominął wyjaśnień strony zawartych w pismach z dnia 7.07.2008 r. oraz z dnia 25.07.2008 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jeżeli strony chciałyby rozliczać wyjazdy związane z wykonywaniem zlecenia poprzez zwrot kosztów tak, jak przy delegacjach pracowniczych stosowne zapisy powinny znaleźć się w treści zlecenia. Takich zapisów w umowach zleceń zawartych przez stronę z kierowcami nie było. Takiej informacji nie posiadają też pozostałe aneksy do umów zleceń, jakie strona zawierała z poszczególnymi kierowcami. Z akt sprawy wynika, że zawierane były do umów zleceń aneksy w zakresie zmiany stawki wynagrodzenia. W przypadku rozliczania wyjazdów związanych z wykonaniem zlecenia poprzez wypłatę diet jako zwrotu zwiększonych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowych poza granicami kraju należy dysponować dowodami, potwierdzającymi zwrot tych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowych. Dla celów dowodowych wskazana jest forma pisemna. W sprawie brak było dowodów, które stanowiłyby podstawę do rozliczenia poniesionych przez zleceniobiorców kosztów takiej "podróży służbowej". Natomiast przedsiębiorca jako płatnik, zobowiązany jest do dochowania należytej staranności w pisemnym dokumentowaniu zdarzeń związanych z "podróżą służbową" zleceniobiorcy. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy również nie potwierdzili twierdzenia strony, jakoby mieli wypłacane diety. Przesłuchany w charakterze świadka J. P. zeznał, że poza wynagrodzeniem nie miał wypłacanych diet, a wskutek okazania świadkowi spornego aneksu z dnia 2.01.2006 r. zeznał, że nie pamięta aby miał wypłacane diety w trakcie pracy w firmie [...]. Za nieuzasadniony uznano zarzut, że organ kontroli skarbowej błędnie uznał, iż w firmie [...] nie funkcjonował system zaliczek. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie stwierdził, że strona była zobowiązana do prowadzenia kasy i dokumentów kasowych, lecz wskazał, że z przedstawionych do kontroli dokumentów księgowych nie wynika, aby podatnik przekazywał pracownikom zaliczki i rozliczał je z tytułu zakupów dokonywanych na rzecz firmy. W ocenie organu odwoławczego dla celów dowodowych strona winna posiadać dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Przesłuchany w charakterze świadka J.P. zeznał, że faktycznie otrzymał na konto pieniądze, ale dotyczyły prawdopodobnie zwrotu kosztów za zakupy dokonane dla p. Z.. Na prośbę podatnika świadek kupował ok. 5 razy karmę dla ryb i wydawał na to kwotę od [...] do [...] euro, a rozliczał się po przedstawieniu paragonów za dokonane zakupy i na tej podstawie otrzymywał zwrot pieniędzy. Podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów, które świadczyłyby, że wypłacone J. P. pieniądze dotyczyły zwrotu poniesionych wydatków. Ponadto świadek zeznał, że dokonywał zakupów około pięciokrotnie w kwotach od [...] do [...] euro, co stanowi jak ustalił organ kontroli skarbowej odpowiednio od ok. [...] zł do [...] zł (wg najwyższego w miesiącach dokonanych wypłat kursu średniego NBP, tj. 4,1065zł). Natomiast podatnik wypłacił J. P. z rachunku bankowego kwoty w wysokościach od [...]zł do [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym faktem i jednoznacznym argumentem przemawiającym za tym, że dokonywane przez stronę wypłaty stanowiły część wynagrodzenia dla wskazanych w zaskarżonej decyzji osób jest dowód w aktach sprawy, tj. "arkusz obliczeniowy płac za 07/2006 J. P.", z którego wynika: - wynagrodzenie (brutto) dla J. P. w wysokości [...]zł, - wielkość wynagrodzenia netto (wypłata) w wysokości [...] w tym: - przelewem [...] - gotówką [...] Do rozliczenia wynagrodzeń kierowców przyjęto zestawienie przedstawione przez stronę, z którego wynika, że po przemnożeniu ilości km przez stawkę za 1km w wysokości wynikającej z przedstawionych umów zleceń otrzymujemy kwotę brutto wynagrodzeń, która wyszczególniona była na liście wypłat. Z dostarczonego przez stronę zestawienia o ilości przejechanych kilometrów przez kierowcę J. P. w lipcu 2006 roku wynika, że przejechał [...] km. W arkuszu obliczeniowym płac za 07/2006 zapisano i wyliczono wynagrodzenie dla J. P. wg dwóch wariantów. Pierwszy wariant przemnożono ilość przejechanych km, tj. [...] km x stawkę [...] zł, a drugi wariant wg stawki [...]zł. Kwota brutto wg I wariantu to [...]zł natomiast kwota brutto wg II wariantu to [...]zł, obok została wyliczona różnica pomiędzy dwoma wariantami w kwocie [...]zł, która figuruje jako zapis "dodatk. Wypł". W wierszu "wypł. łączna" wytłuszczona kwota to [...]zł. Z arkusza obliczeniowego płac wynika także zapis: kwota [...]zł przelew, a kwota [...] zł gotówka. Natomiast z zestawienia wynagrodzeń, odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy i składek ZUS za 2006 rok wynika, że dokonano w dniu 09.08.2006 r. przelewu na kwotę [...]zł, czyli jest to kwota wynikająca z "arkusza obliczeniowego płac za 07/2006 J. P.". Z kolei z wydruku historii osobistego rachunku bankowego strony wynika, że w tym samym dniu 9.08.2006 r. skarżący dokonał przelewu z tego rachunku jako "zwrot wydatków" dla J.P. na kwotę [...]zł. Zestawiając ze sobą te fakty i dowody organ odwoławczy stwierdził, że J. P. w dniu 9.08.2006r. otrzymał obie kwoty, które wynikają z wyliczeń znajdujących się w arkuszu obliczeniowym płac za 07/2006 J. P.. Zestawienie ze sobą tych dowodów i zdarzeń jest potwierdzeniem, że kwota [...] zł stanowi część wynagrodzenia, wypłaconego dla J. P., poza ewidencją podatkową. Zasada naliczania wynagrodzenia według dwóch wariantów, wynikająca z dowodu "arkusz obliczeniowy płac za 7/2006 J. P." została zastosowana również przy naliczeniu wynagrodzenia dla J. P. i P. G. w maju i czerwcu 2006 roku. Organ odwoławczy dokonał analizy wypłaconych przez podatnika środków pieniężnych na rzecz zatrudnionych kierowców J. P. i P. G., którym oprócz wynagrodzenia wynikającego z listy płac zostały wypłacone dodatkowe środki pieniężne z konta osobistego podatnika. Według zestawienia wynagrodzeń kierowców oraz zestawienia przedstawionego przez stronę o ilości przejechanych km w analizowanych miesiącach wynika, że - P. G. przejechał: - w maju 2006 roku [...] km - w czerwcu 2006 roku [...] km - J. P. przejechał: - w maju 2006 roku [...] km - w czerwcu 2006 roku [...] km. Stawka za 1 km według wyjaśnień podatnika z dnia 27.03.2008 r. dla P. G. w maju wynosiła [...]zł, czyli kwota naliczonego wynagrodzenia to [...] zł brutto ([...] km x [...] zł), do wypłaty na liście płac kwota [...]zł - przelew w dniu 07.06.2006 r., gdyż wynagrodzenie wypłacane było w miesiącu następnym za miesiąc poprzedni. Kwoty te wynikają z listy wynagrodzeń. Natomiast przeliczając ilość przejechanych km w maju przez stawkę [...]zł za 1 km otrzymujemy kwotę [...]zł ([...] km x [...]zł). Różnica między wynagrodzeniem brutto na liście wypłat [...]zł, a kwotą wyliczoną wg stawki [...]zł to [...]zł ([...] zł - [...] zł). Następnie 19% podatku od kwoty [...] zł, to kwota [...]zł ([...]zł x 19%). Po odliczeniu kwoty podatku [...]zł otrzymano kwotę [...]zł ([...]zł-[...]zł). W tym samym dniu, tj. 7.06.2006 r., w którym zostało wypłacone wynagrodzenie za maj w kwocie [...]zł według listy płac, kwota w wysokości [...]zł została przekazana przelewem z konta osobistego podatnika na konto żony P. G., który za maj w dniu 7.06.2006 r. otrzymał wynagrodzenie w dwóch kwotach, tj. [...]zł (według listy płac) i [...] zł (z rachunku osobistego podatnika). Z kolei przeliczając ilość przejechanych przez P. G. kilometrów w czerwcu przez stawkę [...]zł za 1 km według wyjaśnień podatnika z dnia 23.04.2008 r. otrzymano kwotę [...]zł ([...] km x [...] zł), dodatkowo podatnik wypłacił [...]zł za obsługę samochodu, co wynika ze złożonych w tym zakresie wyjaśnień, dlatego na liście płac znajduje się kwota [...] zł brutto, do wypłaty kwota [...] zł - przelew w dniu 10.07.2006 r., gdyż wynagrodzenie wypłacane było w miesiącu następnym za miesiąc poprzedni. Kwoty te wynikają z listy wynagrodzeń. Natomiast przeliczając liczbę przejechanych kilometrów w czerwcu 2006 r., tj. [...] km przez stawkę za 1 km [...]zł otrzymujemy kwotę [...]zł ([...] km x [...] zł). Różnica między wynagrodzeniem brutto na liście wypłat [...] zł, a kwotą wyliczoną wg stawki [...]zł, to [...] zł ([...] zł – [...] zł). Następnie 19% podatku od kwoty [...] zł to kwota [...]zł ([...]zł x 19%). Po odliczeniu podatku [...]zł otrzymujemy kwotę [...]zł ([...]zł - [...]zł). W tym samym dniu, tj. 10.07.2006 r., w którym zostało wypłacone wynagrodzenie za czerwiec w kwocie [...]zł według listy płac, kwota [...] zł została przekazana przelewem z konta osobistego podatnika na konto żony P. G., który za czerwiec w dniu 10.07.2006 r. otrzymał wynagrodzenie w dwóch kwotach, tj. [...] zł (według listy płac) i [...]zł (z rachunku osobistego). Stawka za 1 km według aneksu nr 3 z dnia 26.02.2006 r. do umowy zlecenia oraz wyjaśnień podatnika z dnia 27.03.2008 r. dla J. P. wynosiła [...] zł, czyli kwota naliczonego wynagrodzenia za maj to [...] zł brutto ([...] km x [...]zł), do wypłaty na liście płac kwota [...] zł - przelew w dniu 7.06.2006 r., gdyż wynagrodzenie wypłacane było w miesiącu następnym za poprzedni miesiąc. Kwoty te wynikały z listy wynagrodzeń. Natomiast przeliczając ilość przejechanych km w maju przez stawkę [...] zł za 1 km otrzymano kwotę [...]zł ([...] km x [...]zł). Różnica między wynagrodzeniem brutto na liście wypłat [...]zł, a kwotą wyliczoną wg stawki [...] zł to [...] zł ([...]zł – [...]zł). Następnie 19% podatku od kwoty [...]zł to kwota [...] zł ([...]zł x 19%). Po odliczeniu podatku [...] zł otrzymano kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). W tym samym dniu, tj. 7.06.2006 r., w którym zostało wypłacone wynagrodzenie za maj w kwocie [...] zł według listy płac, kwota [...]zł została przekazana przelewem z konta osobistego podatnika na rzecz J. P.. J. P. za maj w dniu 07.06.2006 r. otrzymał więc wynagrodzenie w dwóch kwotach, tj. [...]zł (według listy płac) i [...]zł (z rachunku osobistego podatnika). Z kolei przeliczając ilość przejechanych przez J.P. kilometrów w czerwcu 2006 roku przez stawkę [...]zł za 1 km według aneksu nr 3 z dnia 26.02.2006 r. do umowy zlecenia oraz wyjaśnień podatnika z dnia 27.03.2008 r. otrzymano kwotę [...]zł brutto ([...] km x [...]zł) do wypłaty na liście płac kwota [...]zł - przelew w dniu 10.07.2006 r., gdyż wynagrodzenie wypłacane było w miesiącu następnym za poprzedni miesiąc. Kwoty te wynikają z listy wynagrodzeń. Natomiast przeliczając liczbę przejechanych kilometrów w czerwcu 2006 roku, tj. [...] km przez stawkę [...] zł za 1 km otrzymano [...] zł ([...] km x [...] zł). Różnica między wynagrodzeniem brutto na liście wypłat [...] zł, a kwotą wyliczoną wg stawki [...] zł to [...] zł ([...] zł - [...]zł). Następnie 19% podatku od kwoty [...] zł, to kwota [...]zł ([...] zł x 19%). Po odliczeniu podatku [...]zł otrzymujemy kwotę [...]zł. W tym samym dniu, tj. 10.07.2006 r, w którym zostało wypłacone wynagrodzenie za czerwiec w kwocie [...] zł według listy płac, kwota [...] zł została przekazana przelewem z konta osobistego podatnika na rzecz J. P., który otrzymał wynagrodzenie w dwóch kwotach, tj. [...] zł (według listy płac) i [...]zł (z rachunku osobistego podatnika). Na podstawie przeprowadzonej analizy organ odwoławczy stwierdził, że w firmie [...] było naliczane wynagrodzenie według dwóch wariantów, według różnych stawek. Według pierwszego wariantu stawka za 1 km była przyjmowana według umowy zlecenia i wynikających z nich aneksów w przypadku J. P.. W drugim wariancie za 1 km wynagrodzenie było naliczane według stawki [...] zł za 1 km. Różnica między tymi wartościami po pomniejszeniu o 19% podatku była wypłacana we wskazanych w decyzji kwotach z osobistego rachunku bankowego podatnika. Przeprowadzona analiza wykazała, że podatnik prawdopodobnie stosował takie metody wyliczania wynagrodzeń za wykonywane usługi transportowe i potwierdziła, że kwoty te nie stanowiły zwrotu wydatków, lecz były dodatkowym wynagrodzeniem pomniejszonym o podatek dochodowy. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy również zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji naruszyła zasady swobody zawierania umów cywilnych. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zawierało ocenę umowy pod kątem jej wpływu na zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy nie znalazł także uzasadnienia dla twierdzenia strony, że w postępowaniu kontrolnym naruszono przepis art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie przedłużenia czasu kontroli. Zgodnie z art.83 ust.1 pkt.1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć łącznie maksymalnie 8 tygodni. Taka jest ogólna zasada dotycząca czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Od tych zasad ustawodawca przewidział kilka wyjątków, którym jest przepis art.83 ust.2 pkt 3) ustawy, który przewiduje, że ograniczeń co do czasu trwania kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Zgodnie z art.31 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U. z 2004 roku, Nr 8, poz.65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej) postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. W ramach wszczętego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust.9. Norma prawna zawarta w art.13 ustawy o kontroli skarbowej wypełnia dyspozycję z art.83 ust.2 pkt.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola podatkowa prowadzona w firmie skarżącego prowadzona była w trybie art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego i przepis art.83 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dotyczył tej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art.289 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a nieodebranie przez stronę pisma nie może skutkować naruszeniem tego przepisu. W skardze z dnia 9 grudnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie: – przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. "a" i art. 41 ust. 1 ustawy o pdof, poprzez opodatkowanie kwot nie podlegających temu podatkowi, przy przyjęciu błędnej oceny stanu faktycznego, – przepisów prawa materialnego umów, a także kodeksu cywilnego w zakresie swobody zawierania art. 743 KC, – przepisów proceduralnych - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art.284b § 1, art. 150, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na kontrolowanego, przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść kontrolowanego, brak dochowania terminu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, – przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odnośnie kwot wypłaconych p. G. strona przedłożyła zestawienia jego wydatków będące podstawą dokonania dwóch przelewów. P. G. nigdy wcześniej nie kwestionował tych rozliczeń, a zmienił zdanie w związku z realizacją swoich planów zemsty, zastraszania, wymuszeń i wyłudzeń. Podkreślono, że w przesłuchaniu przed inspektorem UKS odpowiadając na pytania zadawane w sposób sugerujący odpowiedź, typu: "czy potwierdza pan...?" potwierdził to, co napisał w donosie, że wyżej wymienione pieniądze były jego wynagrodzeniem. W załączonych zestawieniach wydatków były faktury gotówkowe, których nie można było zapłacić inaczej niż gotówką, np. przegląd techniczny samochodu. Ponadto kwestionując wiarygodność zeznań złożonych przez p. G. pełnomocnik wskazał na fakt, iż był on skazany w procesach karnych za popełnione przestępstwa. Pełnomocnik podniósł także, iż w przekazanych kontrolującym dokumentach nie było dowodów kasowych ani gotówkowych rozliczeń zaliczek, ponieważ kontrolowany nie miał obowiązku ich prowadzenia. W ocenie pełnomocnika niezasadnie uznano zwroty wydatków dokonanych na rzecz J. P. jako wynagrodzenie za świadczone usługi wobec braku paragonów sprzed dwóch lat, głównie prywatnych zakupów, jakich dokonywał i jakie były wzajemnie rozliczane. Faktem było, że kontrolowany nie posiadał paragonów z prywatnych rozliczeń wydatków dokonanych na rzecz J. P., lecz fakt dokonywania zakupów został potwierdzony w zeznania złożonych przez świadka. Wskazano też, iż w ramach swobody zawierania umów strony mają prawo dowolnie określać swoje zobowiązania i należności. Bezzasadne było, zdaniem pełnomocnika, kwestionowanie postanowień umowy tylko dlatego, że nie znajdują się w innej umowie i z powodu nieistotnych dla sprawy uchybień formalnych. W ocenie pełnomocnika uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się w głównej mierze na domniemaniu przyjętym przez organ podatkowy. Organ nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym nie dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych. Organ przedstawił jedynie symulacje liczbowe oparte na materiale, który nie może być uznany za dowód w postępowaniu. Zwrócono także uwagę, że kontrola podatkowa trwała od 12.02.2008 r. do 30.06.2008 r., czym został naruszony art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Firma jednoosobowa nie ma możliwości funkcjonowania w sytuacji, gdy kontrolowany musi przez tak długi okres pozostawać do dyspozycji kontrolujących. Brak było uzasadnienia do prowadzania kontroli w takim zakresie czasowym. Przewlekłość postępowania nie wynikała z winy kontrolowanego. Ponadto pełnomocnik wskazał, że decyzja w sposób rażący narusza fakt, że między stronami (zleceniodawcą a zleceniobiorcą) istniały rozliczenia prywatne niezwiązane z wykonywaniem zleconej usługi, jak również rozliczenia pieniężne związane z wypłatą zaliczek na poczet wydatków, czy też rozliczeń wydatków, co w żadnym razie nie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę. Ponadto podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przeprowadzonego tendencyjne postępowania, w którym próbowano wszystkimi możliwymi sposobami udowodnić postawioną z góry tezę o nieprawidłowych rozliczeniach podatkowych kontrolowanego. Dokonano całkowicie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego dając wiarę tym dokumentom i zeznaniom, które pasowały do postawionej tezy pomijając lub odmawiając wiarygodności innym. Oparto się głównie na domniemaniu oraz zeznaniach świadka o udowodnionej niewiarygodności, ale zeznającego zgodnie z oczekiwaniami prowadzących postępowanie. Zdaniem pełnomocnika, potwierdzono zeznania niewiarygodnego świadka zeznaniami żony, nie będącej stroną w sprawie, przy przesłuchaniu której naruszono przepisy proceduralne art.150 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków. Wysłano zawiadomienie, jednak w czasie awizowania przesyłki listowej kontrolowany przebywał poza granicami kraju, nie można więc mówić o zawiadomieniu adresata zgodnie z art.150 § 1a Ordynacji podatkowej. O planowanym wyjeździe i nieobecności w okresie 25.05 -12.06.2008 r. inspektorzy UKS zostali poinformowani w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. O przesłuchaniu świadków stronę zawiadomiono telefonicznie za pośrednictwem żony w przeddzień przesłuchania ok. godz. 15.00. Ponadto w ocenie pełnomocnika twierdzenie zawarte w decyzji, że kontrolowany nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o innym charakterze przekazanych pieniędzy narusza przepisy prawa poprzez przerzucenie ciężaru przeprowadzenia dowodu na stronę. Wskazano, że kontrolowany, podtrzymując wcześniejsze twierdzenia, wnosił, aby ewentualne wątpliwości kontrolujących, nieudokumentowane wobec braku możliwości w tym zakresie (brak paragonów dotyczących zakupów na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), nie rozwiane w wyjaśnieniach kontrolowanego i w zeznaniach świadka P., a niemożliwe do udowodnienia z przyczyn braku dowodów rozliczeń, rozpatrzyć na podstawie aneksu z dnia 2.01.2006 do umowy z tym świadkiem jako zwrot zwiększonych kosztów utrzymania podczas zagranicznych wyjazdów służbowych, co jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 punkt.16b ustawy o pdof. W rozpatrywanej sprawie wszystkie warunki wymagane tym przepisem zostały spełnione i nie ma żadnych wątpliwości, że wypłacone kwoty w całości mieściły się w limitach określonych w tym przepisie, jak również spełniały warunki z art.21 ust.13 ustawy o pdof. Dowody wyjazdów poza granice kraju i terminy znajdowały się w aktach sprawy w sporządzonych przez kontrolujących zestawieniach tras z podziałem na kierowców. Były wystarczająco udokumentowane. Cel wyjazdów również nie mógł budzić wątpliwości, że było to osiągnięcie przychodów, bo wyjazdom przypisano odpowiednie faktury sprzedaży. Nie zostały one również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ Odwoławczy bezzasadnie zakwestionował podpisany przez strony aneks z dnia 02.01.2006 do umowy z J. P. z powodu braku numeru oraz braku podobnych postanowień w innych umowach, a bez zastrzeżeń powołał umowę bez podpisu zleceniodawcy, z datą wejścia w życie z sierpnia 2005 (podczas gdy G. był zatrudniony od 01.04.2006), ale ze stawką [...] zł jako odpowiadającą dowodzonej tezie. To zdaniem stronty skarżącej kolejny dowód na tendencyjność postępowania i dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. W piśmie procesowym z dnia 10.04.2009 r. dodatkowo powołano się na protokół kontroli ZUS Oddział w Pile, z którego zdaniem pełnomocnika skarżącego wynikało potwierdzenie faktu, że J. P. otrzymywał od J. Z. zwrot kosztów zakupu karmy lub paszy dla ryb. Mieli to potwierdzić także inni przesłuchani przez ZUS świadkowie. Na rozprawie dnia 27 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.199a Ordynacji podatkowej polegający na tym, że organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego. Skarga jest bezzasadna. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zresztą zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów ustawy o pdof stanowi zgodnie z treścią samego zarzutu w istocie konsekwencję błędnej oceny stanu faktycznego i faktycznie nieprawidłowego zastosowania wskazanych regulacji materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie faktyczne dotyczące charakteru wypłacanych kwot na rzecz kierowców J. P. i P. G., które przez zlecającego nie zostały uznane za wynagrodzenia za umowy, a inne rozliczenia. Na wstępie należy zatem zaznaczyć, iż zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i przyjęły, że wypłacone i wskazane w decyzji kwoty stanowiły w istocie wynagrodzenie dla wyżej wskazanych kierowców, od których skarżący był zobowiązany pobrać i odprowadzić stosowne zaliczki na podatek dochodowy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że oceniając pod względem formalnym zaskarżone decyzje organów podatkowych nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na kontrolowanego i przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanego przepisu organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny, albowiem organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne badanej sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparły na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Doszło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności przesłuchani zostali w charakterze świadków kierowcy, którzy w 2006 r. świadczyli usługi transportowe, przeanalizowane zostały trasy i przejechane przez nich kilometry w poszczególnych miesiącach. Odebrano wyjaśnienia od samego podatnika. W poczet materiału dowodowego włączone zostały dokumenty, w tym umowy pisemne z kierowcą J. P. (także zawierane aneksy) i nie podpisany przez zleceniodawcę tekst umowy, w posiadaniu której znalazł się P. G.. Przedmiotem procesu dowodzenia stały się także wydruki z konta podatnika. Wszystkie te dowody zostały nie tylko zebrane, ale i też rozpatrzone we wzajemnym związku przez organy podatkowe stosownie do normy wyrażonej w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie pominęły żadnego z dowodów zaofiarowanych przez podatnika. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że ciężar dowodu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy został przerzucony na kontrolowanego podatnika. Materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony przez organy podatkowe nie daje także podstaw do przyjęcia, aby orzeczenia oparte zostały na zasadzie domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego. W trakcie postępowania respektowane były prawa strony, a tok postępowania zależny był od konieczności ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością i konieczności rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym nie doszło do naruszenia zasad praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości postępowania z art.125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia w niniejszej sprawie dokonane zostały nie tylko w oparciu o zeznania P. G. i jego twierdzenia pisemne. Świadek ten zaprzeczył, aby dokonywał płatności za przegląd techniczny, opłat za przejazdy autostradą i zakupu filtrów i mapy ze swoich środków, a następnie otrzymywał zwrot tych wydatków od J. Z.. Z zestawienia przygotowanego przez skarżącego na kwotę [...] zł nie wynika, aby poza należnościami za przesyłkę i zakupem mapy Niemiec, były one regulowane w gotówce. Na fakturze Urzędu Pocztowego i paragonie ze stacji paliw brak jest jakiejkolwiek adnotacji, z której wynikałoby, że osobą dokonującą zapłaty był P. G.. Poza tym poza dwoma paragonami na łączną kwotę [...] euro nie wynika, by dotyczyły one w ogóle pojazdu, którym jeździł ten kierowca, tj. o nr rejestracyjnym [...]. Także z zestawienia przygotowanego przez skarżącego na kwotę [...] zł nie wynika, aby poza należnościami za przegląd techniczny i zakupów wkładów do filtrów, były one regulowane w gotówce. Poza tym z sześciu paragonów, na których ujawniono nr rejestracyjny pojazdu, w dwóch przypadkach wymieniony jest inny nr rejestracyjny pojazdu, niż ten którym poruszał się P. G., a mianowicie [...]. Ponadto z porozumienia zawartego pomiędzy [...] J. Z. a [...] wynika, że zagwarantowano możliwość opłacania bezgotówkowego wszystkich opłat, w tym przejazdowych i autostradowych za pomocą karty DKV. Na taki też sposób rozliczenia opłat autostradowych wskazywał nie tylko świadek P. G., którego zeznania kwestionuje skarżący, ale też świadek J. P.. Zeznał on mianowicie, że opłaty gotówkowe za autostrady były dokonywane jedynie w Norwegii, a poza tym kartami. Ponadto wskazał, że w trakcie swojej ponad rocznej pracy u skarżącego tylko jeden raz otrzymał on zaliczkę gotówkową w kwocie [...],- zł, przy okazji wyjazdu do Szwecji. Była ona potwierdzona "prawdopodobnie na dokumencie Wz". Ta ostatnia okoliczność potwierdza także to, że w sytuacji, gdy doszło w firmie skarżącego do rozliczenia zaliczki pieniężnej na wydatki obciążające zleceniodawcę, to prowadzona była w tym zakresie wewnętrzna dokumentacja rachunkowa. Wszystkie te okoliczności potwierdzają zeznania i twierdzenia P. G., iż nie dokonywał on żadnych płatności gotówkowych z własnych środków, które miały być następnie zwracane przez zleceniodawcę. Potwierdzeniem zeznań P. G. są także okoliczności związane ze stawką wypłacaną za jeden przejechany kilometr przez kierowców w wysokości [...] zł. Szczegółowa analiza tras wykonanych przez kierowców dokonana przez organ podatkowy pozwala bowiem na zasadne przyjęcie, że otrzymywali oni de facto taką właśnie stawkę wynagrodzenia. Ustalenia w tym względzie nie zostały oparte wbrew twierdzeniom skargi wyłącznie na nie podpisanej przez J. Z. umowie zlecenia. Wymaga jednakże podkreślenia, że nie dysponował on innym dokumentem potwierdzającym warunki świadczonej przez niego pracy w ramach umowy zlecenia. Nie można zatem uznać, że obejmowały one jedynie propozycję warunków umowy, lecz bez jej najbardziej istotnego elementu jakim było wynagrodzenie. Abstrahując od nie budzącej kontrowersji kwestii wskazania błędnej daty wejścia jej w życie od 29.08.2005 r. zaznaczyć należy, że w jej nagłówku podano, iż zawarta została w dniu 21.03.2006 r. Ponadto P. G. nie otrzymał innego wzoru umowy obowiązującej w firmie skarżącego, aniżeli ta przewidująca stawkę [...] zł za jeden kilometr. Obowiązywanie właśnie takiej stawki wynagrodzenia potwierdził w swoich zeznaniach pracujący w tym samym okresie (lipiec 2006 r.) jako kierowca w firmie [...] świadek K. K.. Tym samym prawidłowo za niewiarygodne uznano zeznania świadka J. P., który podawał, że na przestrzeni roku jego wynagrodzenie ulegało degresji z kwoty [...] zł do [...] zł za jeden kilometr. Tymczasem powiązanie powyższych faktów, tras wykonanych przez kierowców ze stawką [...] zł za 1 kilometr i sumą wypłaconych na rzecz P. G. i J. P. wszystkich kwot pozwoliło w ocenie Sądu na przyjęcie przez organy podatkowe trafnych wniosków, że także przelewane na konta dodatkowe kwoty, jak również przekazana S. G. w maju 2006 r. kwota [...],- zł w istocie stanowiły wynagrodzenie kierowców. Co do tej ostatniej należności, to fakt jej przekazania nie wynika jedynie z zeznań świadków P. G. i S. G.. Okoliczność ta została potwierdzona bowiem przez samego podatnika, który na żadnym etapie postępowania nie kwestionował tego faktu. Wręcz wprost przyznał to w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 7.07.2006 r. Stosownie zaś do art.291 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Tym samy skarżący nie kwestionował w ogóle faktu przekazania tejże kwoty do rąk S. G.. Podkreślenia zaś wymaga, że jego zdaniem miała to być wypłata zaliczki na wydatki. Jednakże w tym przypadku nie starał się nawet "dopasować" tejże kwoty do rzekomo ponoszonych przez P. G. wydatków w trakcie wykonywania umów zlecenia, jak to uczynił w odniesieniu do kwot [...] zł i [...] zł. Poza tym z zeznań świadka J. P. wynika, że co do zasady nie były wypłacane kierowcom zaliczki, a jedyny taki wypadek przez cały okres jego pracy dla skarżącego w odniesieniu do jego osoby opiewał na kwotę [...],- zł i był rozliczony dokumentami księgowymi, a nie płatnością gotówkową "do ręki" małżonki zleceniobiorcy i to bez pokwitowania. Z tego, iż żaden przepis nie obliguje przedsiębiorcy do prowadzenia dokumentów kasowych nie można także wyprowadzić wniosku, że na własne potrzeby rozliczeń z kierowcami w firmie skarżącego nie prowadzono by dla tego celu stosownej ewidencji, rozliczeń i pokwitowań. Przeczą temu nie tylko zeznania świadka J. P., ale również zasady doświadczenia życiowego i praktyka obrotu gospodarczego. Nie można uznać także, iż dodatkowe kwoty wypłacane na konto J. P. nie stanowiły w istocie jego wynagrodzenia za umowy zlecenia. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, podawane okoliczności związane z rzekomymi zakupami karmy lub środka chemicznego dla ryb nie zasługują na wiarę. Należy zauważyć, iż składając zeznania jako świadek J. P. podał, że około pięciu razy kupował karmę lub środek dla ryb. Z zeznań tych wynika, iż mówiąc o około 5 zakupach w kwotach od [...],- do [...],- euro świadek ten mówił zarówno o karmie jak i o opisywanym w skardze do Sądu środku chemicznym do dezynfekcji. Przekazane na konto tego świadka kwoty nie pokrywają się jednak w żaden sposób z tak określonymi wydatkami o charakterze prywatnym J. Z., co do których stosowne hipotetyczne wyliczenia poczynił organ podatkowy, przyjmując obowiązujące kursy euro do złotego, przy podanej cenie zakupu karmy i środków dla ryb. Z drugiej zaś strony kwoty przelewów dokładnie odpowiadają różnicy wynagrodzenia dla J. P. przy przyjęciu stawki za 1 kilometr w kwocie [...] zł. Tym samym prawidłowo za niewiarygodne uznano w tym względzie zarówno zeznania świadka jak i twierdzenia samego podatnika. Nie można uznać jako zasadny również zarzutu dotyczącego naruszenia art.150 Ordynacji podatkowej i art.190 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji pochodzącej od podatnika lub jego pełnomocnika o planowanym wyjeździe w okresie od 25.05. do 12.06.2008 r. Pismo zawiadamiające o terminie przesłuchania świadków w dniu 24.06.2008 r. zostało wysłane przez UKS w dniu 23.05.2008 r. Pierwszy raz zostało awizowane w dniu 27.05.2008 r., a drugi raz w dniu 3.06.2008 r. Zwrot z Urzędu Pocztowego nastąpił w dniu 11.06.2008 r. Pismo zostało pozostawione w aktach sprawy. W pełni zatem wypełniono dyspozycję przepisu art.150 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznano doręczenie zastępcze za skutecznie dokonane. Tym samy stosownie do art.190 § 1 Ordynacji podatkowej doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o terminie i miejscu przesłuchania świadków, choć w sposób zastępczy w dniu 10.06.2008 r. Czyniąc więcej, aniżeli było to wymagane organ kontroli podatkowej wypełniając dyspozycję art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo wcześniejszego skutecznego zawiadomienia zastępczego dokonał powtórnego telefonicznego zawiadomienia żony strony postępowania (a także jej późniejszego pełnomocnika) o terminie i miejscu przesłuchania świadków. W obydwu przesłuchaniach podatnik wziął zresztą udział, aktywnie w nich uczestnicząc. W petitum skargi nie został wymieniony jako zarzut naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej. Jednakże zarówno w opisie naruszeń przepisów proceduralnych, jak i w uzasadnieniu skargi podniesiono przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego i dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Wskazano także w skardze z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że doszło do rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Są to zatem zarzuty związane de facto z oceną zgromadzonych w toku postępowania dowodów oraz analizą liczby przejechanych przez kierowców kilometrów i wypłaconych im wynagrodzeń. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania zostali przesłuchani świadkowie, włączono do akt dokumenty pisemne, jak np. umowy, aneksy, pisma, wyciągi bankowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia w niniejszej sprawie oparte zostały nie tylko na zeznaniach i oświadczeniach pisemnych P. G., które pozostawały w opozycji do zeznań i twierdzeń J. Z.. Rozstrzygnięcie oparto na wszystkich dowodach, w tym także na zeznaniach świadka J. P.. Potwierdzał on co do zasady twierdzenia skarżącego, lecz jak wskazano powyżej szczegółowa analiza depozycji tego świadka nie pozostawia wątpliwości, że nie korespondują one z wszystkimi innymi okolicznościami związanymi z wypłatą wynagrodzenia dla kierowców. Wymaga bowiem podkreślenia, iż przedmiotem sporu nie był fakt istnienia jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy J. Z., a zatrudnionymi przez niego kierowcami, lecz przyporządkowanie poszczególnych wypłat na rzecz tych ostatnich. W świetle obowiązujących przepisów organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Nie można także dezawuować zeznań świadka P. G. jako osoby niewiarygodnej tylko z tej przyczyny, iż w przeszłości był on karany za różne przestępstwa przeciwko mieniu, bądź dlatego, że obecnie toczy on spory cywilne z osobami trzecimi. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. W żadnym razie nie można twierdzić, aby w niniejszej sprawie doszło do interpretowania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że twierdzenia skarżącego w toku kontroli co do podstawy wypłaconych kwot na rzecz P. G. i J. P. były bardzo zmienne i wzajemnie się wykluczające. Początkowo twierdził on mianowicie, że był to zwrot wydatków związanych z wykonywanym zleceniem i obsługą samochodu (u P. G.) i zwrot wydatków prywatnych (u J. P.). Następnie nie rezygnując zresztą z tych twierdzeń podnosił on, że były to nienależne świadczenia (dla P. G.) oraz wypłacone diety z tytułu podróży zagranicznych (dla J. P.). Brak jest także podstaw do czynienia ustaleń w oparciu o dołączony do akt sądowych przy piśmie z dnia 10.04.2009 r. protokół kontroli ZUS z dnia 27 lutego 2009 r. Nie może on także wpłynąć na ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Wynika z niego jedynie to, że J. P. złożył zeznania o zakupie karmy lub paszy dla ryb. Sąd rozstrzygający sprawę nie znalazł jednak podstaw do przeprowadzenia z urzędu dowodu z przedłożonego dokumentu. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art.3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed Sądem. Ponadto zgodne z normą zawartą w art.133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., J.P. Tarno, s.290). Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Nie można zarzucić także organowi kontroli skarbowej, aby doszło do naruszenia art.284b § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrola obejmowała gromadzenie i analizę szeregu dokumentów, czynności sprawdzające u kontrahentów, dowody ze świadków, które wymagały odpowiedniego horyzontu czasowego. O przedłużeniu terminu postępowania kontrolnego każdorazowo podatnik był zawiadamiany na podstawie art.140 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym wypełniono dyspozycję art.284b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli podatkowej nie naruszył także wskazanego w uzasadnieniu skargi art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak bowiem trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. ograniczeń czasu trwania kontroli z ust.1 nie stosowało się w przypadkach określonych m.in. w art.83 ust.2 pkt.3) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. gdy odrębne przepisy przewidywały możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Za przepisy te uznawano wskazane w zaskarżonej decyzji regulacje ustawy o kontroli skarbowej. Za całkowicie chybiony należy uznać naruszenia prawa materialnego – swobody zawierania umów i art.743 Kodeksu cywilnego. Zasada swobody umów z art.353¹ Kodeksu cywilnego nie może odnosić swoich skutków co do ustaleń o charakterze faktycznym. Ocenie organów podatkowych poddane bowiem zostały twierdzenia świadka J. P., iż nie miał on zastrzeżeń do wielkości wynagrodzeń wypłacanych mu przez skarżącego. Organy podatkowe nie ingerowały w swobodę kontraktowania stron stosunku cywilnoprawnego, lecz dokonały ustalenia faktycznego, że kwoty przekazane na rzecz J. P. stanowiły jego wynagrodzenie za wykonane zlecenie, a nie zwrot wydatków prywatnych dokonanych na rzecz J. Z. jako osoby fizycznej, a nie przedsiębiorcy transportowego. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art.743 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki. Przepis ten odnieść można jedynie do przekazanej za pośrednictwem żony – S. G. – kwoty [...],- zł dla P. G.. Również w tym przypadku należy podnieść, że ocenie organów podatkowych poddane zostały jedynie twierdzenia skarżącego oraz zeznania świadków S. i P. G. o charakterze przekazanej kwoty. Organy podatkowe także w tym przypadku jedynie dokonały ustalenia faktycznego, że kwota [...],- zł przekazana na rzecz P. G. stanowiła jego wynagrodzenie za wykonane zlecenie, a nie zaliczkę na poczet wydatków związanych z jego wykonaniem, które winny obciążać zlecającego. W obydwu przypadkach nie doszło do jakiejkolwiek ingerencji w stosunki cywilnoprywatne. Odnosząc to z kolei do zarzutu naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy jest zobligowany do tego wówczas, gdy ze zgromadzonych dowodów w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w danej sprawie wystąpiła taka przesłanka, czyli czy pojawiły się wątpliwości decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Biorąc pod uwagę regulacje art.187 § 1 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny i dostateczny materiał dowodowy wskazujący na fakt wypłaty części wynagrodzenia za umowy zlecenia związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z prywatnego konta J. Z.. Brak jest także podstaw, iż organy podatkowe naruszyły art.21 ust.1 pkt.16 lit.b) ustawy o pdof. Z nie budzących zastrzeżeń ustaleń wynika bowiem, że J. P. uzyskał od skarżącego wynagrodzenie za umowę zlecenia, a nie wolną od podatku dietę i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Skarżący początkowo nie wskazywał w ogóle aby z tego tytułu wypłacał należności swojemu zleceniobiorcy. Następnie przedłożył aneks do umowy zlecenia z dnia 2.01.2006 r. Wynika z niego jedynie to, że J. Z. zobowiązał się do zapłaty na rzecz J. P. diet z tytułu podróży poza granicami kraju. Faktu wypłat należności z tytułu diet nie potwierdził w trakcie przesłuchania świadek J. P.. Nie zostały one także w żaden sposób rozliczone przez podatnika z konkretnymi podróżami służbowymi, ani przyporządkowane do jakichkolwiek wypłat na rzecz J. P.. Poza tym należności tego typu wolne są od podatku dla osób, którym są wypłacane, lecz jednocześnie stanowią one koszt uzyskania przychodów, dla osób wypłacających. Tymczasem w ewidencji księgowej działalności gospodarczej J. Z. nie zapisał w ogóle tych należności w ciężar kosztów. Naruszenie prawa materialnego zostało wskazane przez skarżącego jako stanowiące konsekwencję naruszeń procedury podatkowej w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego. Należy wobec tego zauważyć, że organy podatkowe w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych dokonały prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego przyjmując, że wynagrodzenia pieniężne otrzymane w roku podatkowym 2006 przez P. G. i J. P. stanowiły ich przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zgodnie z dyspozycją art.11 ust.1 w zw. z art.13 pkt.8) lit.a) ustawy o pdof. Tym samym J. Z. jako płatnik zobowiązany był pobrać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.9 na podstawie art.41 ust.1 ustawy o pdof. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka