I SA/Po 46/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł ( słownie: [....] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Prezydent Miasta P., postanowieniem z dnia 07 grudnia 2016 r., nr [...], zarachował dokonaną w dniu 18 listopada 2016 r. przez X. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwaną również skarżącą) wpłatę w kwocie [...]zł na poczet jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkowa. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę płatne bez wezwania organu podatkowego. Naliczając odsetki od zaległości, uwzględniono okres od 20 października 2016 r. do 16 listopada 2016 r., który podlega wyłączeniu od naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjaśniono również, że okres od 08 lutego 2016 r. do 20 lipca 2016 r. na podstawie art. 54 § 2 O.p. nie podlega wyłączeniu z uwagi na fakt, iż organ nie przyczynił się do opóźnienia postępowania na podstawie art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. bowiem organ prowadził postępowanie w kierunku uzyskania materiału dowodowego - oględziny obiektów i dokonania ich kwalifikacji jako budowli co miało wpływ na termin wydania decyzji. Końcowo zaznaczono, że "W przypadku pytań lub wątpliwości - proszę o kontakt". 2.1. Skarżąca wniosła zażalenie na opisane postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości oraz orzeczenia, że wpłata dokonana w dniu 18 listopada 2016 r. pokrywa w całości kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. 2.2. Postanowieniu Prezydenta Miasta P. zarzucono naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a w szczególności: – art. 54 § 2 O.p. – poprzez jego błędne zastosowanie wynikające z uznania, że organ I instancji nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej, podczas gdy postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób przewlekły, co doprowadziło do przekroczenia przepisanego terminu w wydaniu decyzji, – art. 55 § 2 O.p. – poprzez jego zastosowanie wynikające z uznania, że wpłata dokonana przez skarżącą w dniu 18 listopada 2016 r. w wysokości [...] zł, nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2011 r., co tym samym oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku uiszczenia dodatkowej kwoty tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł powiększonej o odsetki ustawowe. 3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., postanowieniem z dnia 30 października 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przytoczonego przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). W ocenie Kolegium w toku postępowania zakończonego wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. podejmowano szereg czynności, między innymi kierując do skarżącej wezwania dotyczące złożenia wyjaśnień bądź przedłożenia określonych dokumentów. Wystosowanie tych wezwań uznano za nieodzowne. Każde z pism przedłużało o co najmniej kilkanaście dni prowadzone postępowanie. Co więcej na wezwanie z dnia 31 marca 2016 r. nie otrzymano odpowiedzi. Skarżąca liczy czas zwłoki od 11 czerwca 2016 r., podczas gdy w dniu 10 czerwca 2016 r. wystosowano zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. Jeszcze przed zwrotem akt od organu II instancji Prezydent Miasta P. podejmował działania, wystosowując do skarżącej wezwanie do złożenia wyjaśnień. Zaznaczono również, że po zwrocie akt w dniu 04 lutego 2016 r. skierowano wezwanie do skarżącej, przy czym odpowiedź została nadana dopiero w dniu 03 marca 2016 r. Pismem z dnia 21 marca 2016 r. organ I instancji wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który wypowiedział się w sprawie najpierw w dniu 20 kwietnia 2016 r., następnie zaś w dniu 10 czerwca 2016 r. Między marcem a czerwcem 2016 r. skierowano do podatnika dwa pisma, z których pierwsze - wzywające podatnika do przesłania dokumentów - zostało pozostawione bez odpowiedzi. Odpowiedź podatnika została udzielona dopiero na kolejne z wezwań, tj. wezwanie z dnia 18 kwietnia 2016 r. W ocenie SKO w P. po stronie organu I instancji nie doszło do zwłoki w rozpoznawaniu sprawy. Organ aktywnie uzupełniał postępowanie dowodowe, zbierał dokumenty, przeprowadził również oględziny wiat przystankowych. Skarżąca prezentowała zaś "zdecydowanie mniej przychylną szybkiemu rozpoznaniu sprawy postawę". Na pierwszą odpowiedź podatnika po zwrocie akt przez organ odwoławczy organ I instancji zmuszony był czekać do 07 marca 2016 r., natomiast między 21 marca 2016 r. a 10 czerwca 2016 r. oczekiwano na odpowiedź Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Z kolei od dnia 10 czerwca 2016 r. do dnia 21 czerwca 2016 r. oczekiwano na ewentualne nowe wnioski czy zastrzeżenia podatnika do zebranego materiału dowodowego. Wyłączając z okresu od 08 lutego 2016 r. do 20 lipca 2016 r. powyższe okresy - i to choćby nawet tylko w części - stwierdzić należy, że przekroczenie okresu 3 miesięcy powstało z całą pewnością co najmniej z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W konsekwencji w ocenie Kolegium organ I instancji był uprawniony do zarachowania wpłaconej przez skarżącą kwoty we wskazany w treści wymienionego na wstępie postanowienia sposób. 4.1. Ostateczne postanowienie SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w petitum skargi dokumentów. 4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie: I) przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należą się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja organu I instancji z dnia 15 lipca 2016 r. nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 2) art. 54 § 2 O.p. – poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo że: 2.1.) ustaloną przez SKO przyczyną opóźnienia w wydaniu decyzji był czas oczekiwania na pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. a okoliczność ta nie może być uznana za przyczynę niezależną od organu podatkowego. Organ I instancji nie podjął bowiem żadnych prób uzyskania tej opinii we wcześniejszym terminie, w szczególności nie poinformował Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. o konieczności wydania opinii w sposób umożliwiający mu zachowanie terminu z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.; 2.2) orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że ewentualne błędy podatnika nie mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe do usprawiedliwienia długotrwałości postępowania powodowanej innymi przyczynami; 2.3) SKO nie ustaliło, że skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w rozpoznaniu sprawy, w szczególności nie ustaliło, że opóźnienie w rozpoznaniu sprawy było wynikiem działań skarżącej, a trudności w dostarczeniu archiwalnych dokumentów przez spółkę nie wpływały na opóźnienie rozpoznania sprawy; 2.4) czas oczekiwania na wyjaśnienia spółki nie wpływał na termin zakończenia postępowania - ostatnia odpowiedź na wezwanie została złożona przez skarżącą w dniu 20 kwietnia 2016 - na 55 dni przed zakończeniem postępowania dowodowego i doręczeniem spółce wezwania na wypowiedzenie się w sprawie; 2.5) opóźnienia w zbieraniu materiału dowodowego wynikały z zaniechań organu I instancji – skarżąca poinformowała, że nie posiada dokumentacji wiat [...] pismem doręczonym 07 marca 2016 r., a organ I instancji przeprowadził oględziny tych wiat w dniu 13 kwietnia 2016 r., tj. 36 dni po otrzymaniu stosownej informacji; 2.6) decyzja została doręczona skarżącej niemal miesiąc po upływie wyznaczonego przez Prezydenta Miasta P. terminu na wypowiedzenie się w sprawie, co jednoznacznie potwierdza, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób przewlekły i niedochowanie terminu jego zakończenia wynikało z przyczyn zależnych od organu podatkowego; 3) art. 54 § 2 O.p. – poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że długie oczekiwanie na odpowiedź innego organu administracji - Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. - jest okolicznością niezależną od organu I instancji, pomimo że z okoliczności sprawy wynikało, że organ tej nie podjął żadnych czynności w celu zapewnienia otrzymania wskazanej opinii w terminie wynikającym z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.; 4) art. 55 § 2 O.p. – poprzez jego zastosowanie wynikające z uznania, że wpłata dokonana przez skarżącą w dniu 18 listopada 2016 r. w wysokości [...] zł, nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2011 r., co tym samym oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku uiszczenia dodatkowej kwoty tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł powiększonej o odsetki ustawowe. 5. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, na mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 7.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 oraz z 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 650/15 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.3. W świetle tez formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. 7.4. W art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały natomiast dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek. Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Po drugie, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. 8.1. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, by do prowadzenia postępowania ponad okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub by skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. 8.2. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 18 listopada 2018 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2011 r. organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że "organ nie przyczynił się do opóźnienia postępowania (...), ponieważ prowadził postępowanie w kierunku uzyskania materiału dowodowego – oględziny obiektów i dokonania ich kwalifikacji jako budowli co miało wpływ na termin wydania decyzji." Organ odwoławczy uzupełnił tę argumentację. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ przedstawił przebieg postępowania oraz zawarł konkluzję, w myśl której "organ był aktywny, uzupełniał postępowanie dowodowe, zbierał dokumenty do podjęcia rozstrzygnięcia, prowadził również oględziny wiat przystankowych typu [...] (...) – natomiast podatnik prezentował zdecydowanie mniej przychylną szybkiemu rozpoznaniu sprawy postawę." 8.3. Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy, należy stwierdzić, że nie sposób zakwestionować, że organ podejmował czynności procesowe zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Poza sporem jest jednak okoliczność, że od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło więcej niż 3 miesiące. W takiej sytuacji, to na organie ciąży obowiązek wykazania zaistnienia przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ winien wykazać, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" należy rozumieć w ten sposób, że zaistniała obiektywna okoliczność, na którą organ nie miał wpływu i nie mógł jej przeciwdziałać, a która uniemożliwia doręczenie decyzji w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mimo że organ podejmował czynności w taki sposób, by doręczenie decyzji w tym terminie było możliwe. Tymczasem z akt sprawy wynika, że tego rodzaju okoliczność nie miała miejsca. W toku postępowania nie zaistniała bowiem sytuacja, która uniemożliwiła, bądź przynajmniej utrudniła prowadzenie postępowania. Organ autonomicznie podejmował decyzje procesowe, które wprawdzie zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże nie stwarzały możliwości doręczenia stronie decyzji kończącej postępowanie w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwróciła uwagę w skardze skarżąca, poszczególne czynności dzielił istoty dystans czasowy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro organ wybrał określony sposób prowadzenia postępowania, wynikiem którego były uchybienie terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to nie może na stronę postępowania przerzucać skutku w postaci naliczania za okres trwania postępowania odsetek za zwłokę. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" skoro tok postępowania zależał całkowicie od organu i był pochodną podejmowanych w jego trakcie czynności. 8.4. Z akt sprawy nie wynika również, by do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Wprawdzie, zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca udzielała odpowiedzi na wezwania organu z uchybieniem wskazanych w nich terminów, to jednak działania tego nie można uznać za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy podkreślić, że uchybienie 3 miesięcznego terminu na doręczenie decyzji nie było wynikiem oczekiwania przez organ na odpowiedź strony na skierowane do niej wezwanie. Po drugie, zwłoka strony w odpowiedzi na wezwania stanowiła nieznaczną część okresu trwania postępowania. 8.5. W rezultacie, biorąc pod uwagę, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania tego przepisu. Raz jeszcze podkreślić należy, art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pełni funkcję ochronną przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, wyrażającą się uwolnieniem podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Co do zasady nie można zatem przerzucić na podatników skutków opóźnienia w doręczeniu decyzji. Wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady nienaliczania odsetek należy interpretować w sposób ścisły. W szczególności należy wymagać od organu, żeby wskazał okoliczności, z których wynika, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu lub takie okoliczności, które uzasadniają twierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Organ, będący gospodarzem postępowania, musi się bowiem godzić z faktem, że jeżeli prowadzone przez niego postępowanie doprowadzi do sytuacji, w której decyzja nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to odsetki nie będą naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. 9. Wydając ponownie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty skarżącej spółki z dnia 18 listopada 2018 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne 2011 r., organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, w szczególności w zakresie dokonanej przez Sąd oceny niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, winien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).