I SA/Po 463/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta Ś. decyzją z dnia (...) września 2008 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, § 2, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej: O.p.) w odniesieniu do spółki z o.o "A" (dalej zwanej: Spółką) wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące listopad i grudzień w łącznej kwocie (...) zł. oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień (...) 08.2008 r. od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2007 roku do sierpnia 2008 roku w łącznej kwocie (...) zł. Decyzją uzupełniającą z dnia (...) października 2008 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, § 2, 67b § 1 pkt 2, 207, 208 § 1, 213 i 253 O.p. Burmistrz Miasta Ś. nie wyraził wobec Spółki zgody na umorzenie zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie opłaty prolongacyjnej. Spółka odwołała się od decyzji uzupełniającej w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości za styczeń – sierpień 2008 r., zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. i art. 67a O.p. Decyzją z dnia (...) marca 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., uchyliło zaskarżone decyzje w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które pozwoli na właściwą i wnikliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz będzie mogło stanowić odpowiednią podstawę do zweryfikowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Wydanie bowiem decyzji, w warunkach tego przepisu musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego należy uwzględnić sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organ podatkowy, powinien zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz obecnych warunków jej egzystencji. Ponieważ podejmowane na podstawie wyżej cytowanego przepisu decyzje mają charakter uznaniowy, organ podatkowy nawet, gdy stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić zastosowania ulgi podatkowej. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia określonych wydatków. Dokonując oceny "ważnego interesu strony" w umorzeniu zaległości podatkowych organ powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi złożonej sytuacji podatnika. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 213, 222, 233 i 234 O.p. Określając zakres odwołania, Spółka wyraźnie wskazała, iż zaskarża decyzję z (...) września 2008 roku w części, tj. w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 roku. Z kolei określając zakres żądania odwołania, Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części. Treść odwołania była jednoznaczna i wynikało z niej, że strona skarży tylko rozstrzygnięcie dla siebie niekorzystne, co potwierdzało również uzasadnienie odwołania, w którym Spółka podnosiła, że Burmistrz w ogóle nie uzasadnił dlaczego odmówił umorzenia zaległości podatkowej za wymienione wyżej miesiące. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uznało błędnie, że strona zaskarżyła decyzję z dnia (...) września 2008 roku w całości, również w zakresie dla siebie korzystnym, wskutek czego orzekło o uchyleniu całej decyzji. Rozstrzygnięcie to jest dla Spółki oczywiście niekorzystne, ponieważ w ten sposób utraciła ona pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowej za listopad i grudzień 2007 roku oraz odsetek od zaległości podatkowych za okres od listopada 2007 roku do sierpnia 2008 roku w kwocie (...) zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Spółka mogłaby już w ogóle nie uzyskać umorzenia, ponieważ decyzja w tym przedmiocie ma charakter wyłącznie uznaniowy. Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r.. w sprawie o sygn. I SA/Po 570/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę. W wyniku wywiedzenia przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., o sygn. II FSK 27/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 56 k.p.a. lub w innych przepisach. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 127 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek , że obowiązkiem organu jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości. Organ II instancji nie może nigdy działać z urzędu. Postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej – wniesienia odwołania. Nigdy nie może być wszczęte z urzędu. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony jest nieważna z przyczyn rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Przepis art. 220 O.p. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu I instancji. Może, zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej jak i negatywnej. W sytuacji gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcie ma więc prawo odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 O.p.). W sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję organu I instancji w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21.05.2007 r., sygn. akt I OSK 556/06). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że kwestionowana decyzja Burmistrza Miasta Ś. z dnia (...) września 2008 r., uzupełniona decyzją z dnia (...) października 2008 r., aczkolwiek stanowi jeden akt, zawiera w istocie dwa odrębne rozstrzygnięcia merytoryczne oraz rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w części. Pierwsze to, umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz odsetek od zaległości w tym podatku za okres od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r. Drugie to podjęta w decyzji uzupełniającej odmowa umorzenia zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie opłaty prolongacyjnej. Są to zatem dwa odrębne niezależne rozstrzygnięcia, które mogą funkcjonować w obrocie prawnym. Skoro strona jednoznacznie w odwołaniu wskazała, że zaskarża decyzje organu I instancji w określonej części, to organ II instancji nie może wykroczyć poza tak wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego. W konsekwencji organ II instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia. Oznaczałoby to bowiem działanie organu odwoławczego w tym zakresie ex officio bez wniesionego w tej części odwołania. A zatem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia (...) marca 2009 r., uchylająca w całości zaskarżone decyzje została wydana z naruszeniem przepisów postępowania istotnie wpływającym na wynik sprawy. Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, precyzyjnie określiła jego zakres i zakwestionowała wyłącznie rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. Tym samym określiła granice kompetencji organu odwoławczego wyłącznie w zakresie tego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję również w części niezaskarżonego rozstrzygnięcia naruszyło zasadę skargowości postępowania odwoławczego. W związku z powyższym Sąd stwierdził nieważność postępowania albowiem doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania. Takiej wykładni prawa dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok w sprawie I SA/Po 570/09, którą w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z pkt 2 wyroku. LF .