I SA/Po 464/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej [...] Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w [...] (obecnie w [...]) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatku do zapłaty za luty 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu 9 listopada 2018 r. zarządca masy sanacyjnej P. C. spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. (obecnie: w P.) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 11 sierpnia 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatek do zapłaty za luty 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego, z którego wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2013 ustalono, iż w badanym okresie prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W 2013 r. w rejestrach zakupu VAT ujęła kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez hurtownię farmaceutyczną E. E. G. , T. K. N., P. H.-U. "W." W. N., G. [...] G. B., [...] S. P., F. "D.-F." B. H.; F. sp. z o.o. sp. k. w [...]. Po przeprowadzeniu ww. postępowania Naczelnik powołaną na wstępie decyzją określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za luty 2013 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu (leków i usług) wystawione na rzecz skarżącej przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem w myśl art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelnik uwzględnił przy rozliczeniu ww. podatku za styczeń, luty i od kwietnia do listopada 2013 r. korekty dotyczące faktur wystawionych przez G. , P.-S., "W. " i "D.-F.". Natomiast, wobec okoliczności, że spółka uwzględniła przy rozliczeniu podatku w poszczególnych miesiącach 2013 r. faktury VAT zakupu od firm E., T. i F., organ stwierdził, że tym samym zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast faktury sprzedaży wystawione przez spółkę na rzecz firmy E. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, zatem podatek należny z nich wynikający nie podlegał uwzględnieniu przy rozliczaniu podatku w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a następnie – powołując się na orzecznictwo TSUE – stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie zostały spełnione warunki uprawniające skarżącą do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy E. , T. i F. , gdyż faktury te są fakturami pustymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktycznie dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Organ odwoławczy odniósł się do znajdującego się w aktach materiału dowodowego zebranego w stosunku do hurtowni farmaceutycznej P. E. D., od której skarżąca nabywała leki w latach 2011-2012. Wyjaśnił, że z dowodów tych wynika, iż ww. firma była podmiotem symulującym działania gospodarcze, a jej powstanie miało na celu wprowadzenie dodatkowego ogniwa, legalizującego skupowanie leków z aptek i punktów aptecznych przez skarżącą. Po cofnięciu jej zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej ogniwem tym została hurtownie farmaceutyczna E. E. G.. Analizując zebrany materiał dowodowy, Dyrektor IAS wyjaśnił, że również E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stanowiąc jedynie dodatkowe pośrednie ogniwo, które miało zapewnić skarżącej bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej, związanych z nabywaniem leków od aptek i uwolnienie od zarzutu uczestniczenia w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. Hurtownia ta powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu M. L.-B. (członka zarządu i udziałowca P. C.) oraz A. B. ([...] M. L.-B. i jednocześnie [...] E. G.). Po utworzeniu hurtowni E. G. nie pełniła w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym nie miała wpływu na działalność reprezentowanego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno-technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach zakupu i sprzedaży leków. Faktycznie osobą decyzyjną był A. B. (zatrudniony w hurtowni od 1 kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), a także S. H. (udziałowiec i członek zarządu P.C.) oraz M. L.-B.. Z zeznań E. G. wynika, że nie miała ona wiedzy o kontrahentach E. (z wyjątkiem P. C.), cenach i asortymencie nabywanych i sprzedawanych leków, środkach transportu, jakimi były przewożone leki, miejscach składowania leków czy umowie na wykonywanie usług marketingowych zawartej ze skarżącą 1 września 2011 r. Nie wiedziała także o prowadzeniu zakupu i sprzedaży leków przez E. po zwolnieniu kierownika hurtowni M. G.-D., tj. od 30 listopada 2012 r., oraz o fakcie nabywania leków od aptek, o czym dowiedziała się od Policji na początku marca 2013 r. Prowadzeniem firmy od jej powstania w 2011 r. zajmował się A. B., faktycznie zatrudniony dopiero od 1 kwietnia 2012 r., przy pomocy M. L.-B. i S. H.. A. B. przygotowywał wszystkie umowy, które zostały zawarte przez E., znalazł i zatrudnił kierownika hurtowni, prowadził rozmowy z biurem rachunkowym [...] w celu zlecenia prowadzenia księgowości, pozyskiwał i kontaktował się z klientami hurtowni, posiadał upoważnienie do kont bankowych firmy i dysponował ich loginami oraz hasłami. W przypadku otrzymania pism z W. I. F. czy G. I. F. lub wezwania na przesłuchanie z K. W. P. w [...], E. G. zwracała się do A. B. lub do jego [...] M. L.-B., w celu uzyskania informacji, czy wszystko w hurtowni jest zgodnie z prawem i czy nie popełniono przestępstwa. E. G. w trakcie rzekomego funkcjonowania ww. hurtowni farmaceutycznej w G. (woj. [...]), była zatrudniona jako księgowa w firmie S. sp. z o.o. w O. (woj. [...]). Również zeznania złożone przez świadka M. G. -D., M. Z. i jego współpracowników (A. D., G. S., W. W. oraz A. K.) świadczą o tym, że E. G. nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że dyspozycje płatności na rzecz aptek, będących dostawcami leków dla E. E. G. (trafiających w rzeczywistości do hurtowni P.C.), pochodziły z komputerów należących do P.C., co stwierdzono po weryfikacji adresów IP komputerów (analizą objęto okres od lutego do listopada 2013 r.), z których przekazywane były polecenia przelewu z rachunku bankowego E.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS w [...] przeprowadził w stosunku do E. postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2013 r., w toku którego ustalił, że E. to fikcyjnie utworzony podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzający do obrotu gospodarczego "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż leków i usług marketingowych. E. G. nie posiadała stosownego zaplecza finansowego, nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych umów i realizowanych transakcji. Adres lokalu w G. służył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. W zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdził, że w E. nie wystąpiły rzeczywiste zakupy, a tym samym nie wystąpił podatek VAT naliczony, obniżający podatek należny. Jednocześnie, wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez E., jako dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, opodatkowane zostały na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie otrzymanych od Dyrektora IAS w [...] uwierzytelnionych kserokopii decyzji z 28 grudnia 2017 r. wydanej wobec E. G. za 2012 r. organ odwoławczy ustalił również, że WSA w Opolu wyrokiem z 20 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Op 81/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) oddalił skargę E. G. na powyższą decyzję, stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów, iż w formalnie utworzonej przez E. G. firmie E. nie pełniła ona w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym nie miała wpływu na działalność tego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno-technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach stricte handlowych. Faktyczne funkcje decyzyjne we wszystkich tych sprawach wykonywali udziałowcy i władze spółki P.C., a przede wszystkim jej [...] A. B.. Natomiast E. stanowiła jedynie ogniwo, które miało zapewnić P.C. bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej (uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków), jak i w aspekcie możliwości eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów leczniczych, nabywanych uprzednio bezpośrednio od aptek, a zatem punktów sprzedaży detalicznej leków. W ocenie Sądu brak po stronie E. G. zachowania tzw. "dobrej wiary". Ponadto G. I. F. decyzją z 19 sierpnia 2013 r. orzekł o cofnięciu przedsiębiorcy E. G. E. zezwolenia z 20 marca 2012 r. na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w G., wskazując jako jeden z powodów nabywanie produktów leczniczych od aptek. Stwierdzając w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że sporne faktury VAT, wystawione przez E., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor IAS dodał, że działania podejmowane przez skarżącą, P. i E. były przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się niedozwolonym obrotem produktami leczniczymi, ale Prokurator Apelacyjny w [...] umorzył śledztwo wobec niestwierdzenia znamion przestępstwa, co nie wyklucza sankcji administracyjnoprawnych ze strony innych organów. W zakresie weryfikacji firmy T. Dyrektor IAS stwierdził, że mimo, iż firma ta miała zajmować się pośrednictwem handlowym, to z zeznań K. N. wynika, że jej rola jako pośrednika sprowadzała się jedynie do przekazania informacji o dostępności leków, na które skarżąca składała zapotrzebowanie, przy czym wszystkie czynności dotyczące realizacji zleceń skarżącej należały do obowiązków służbowych K. N. jako zastępcy dyrektora ds. sprzedaży hurtowej w F. S.A., z którą to spółką współpracowała skarżąca już wcześniej. Były to zatem dane posiadane przez K. N. jako pracownika F. S.A., a nie dane pozyskane jako firma T. K. N.. W ocenie organu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że nieracjonalnym jest płacenie za informację, którą można otrzymać bezpłatnie lub od pracownika firmy w ramach jego zadań służbowych. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie usług w ramach rzekomej współpracy firmy T. ze skarżącą w rzeczywistości nie miało miejsca, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie miały zwiększyć po stronie skarżącej kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Odnośnie do firmy F., Dyrektor IAS stwierdził, że wystawione przez tę firmę faktury dotyczyły wykonania usług marketingowych, tymczasem strony nie przedstawiły żadnych dowodów na wykonanie tych usług. Nie potwierdziły tego również złożone zeznania Prezesa Zarządu oraz pracownika spółek F., odpowiedzialnych za realizację zleceń skarżącej. Spółki nie były w stanie przedstawić choćby pojedynczych egzemplarzy wytworzonych materiałów na nośnikach papierowych. Organ zauważył, że sprzedaż P.C. w zdecydowanej większości kierowana była do odbiorców zagranicznych, na rynek krajowy stanowiła niewielką działalności (ogółem w 2013 r. stanowiła 16,71%), przy czym trudno uznać pacjentów (klientów) aptek za potencjalnych kontrahentów hurtowni farmaceutycznej. Sama faktura, umowy czy dowód zapłaty nie mogą być w przypadku tego typu usług wystarczającymi dowodami faktycznego ich wykonania. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że umowa oraz zlecenia zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia zawarcia transakcji. Nie było też możliwe ustalenie jakie, koszty F. poniosła na produkcję reklam, jaka była ich treść, kto je rozkładał - rozprowadzał w aptekach, kto je odbierał, gdyż informacji/dowodów w tym zakresie nie przedstawiła żadna ze stron transakcji. Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor IAS – powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wskazał, że zebrany, rozpatrzony i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, iż zakup leków oraz usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: E., T. i F., nie dają skarżącej prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu ww. podmioty nie mogły być dostawcami dla spółki opisanych w spornych fakturach towarów i usług, ponieważ takich dostaw towarów ani usług nie wykonały. Ww. formalnie istniejące firmy E., T. i F., nie prowadziły rzeczywistego obrotu lekami, jak również nie świadczyły usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Równocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż członkowie zarządu spółki celowo stworzyli fikcyjne hurtownie farmaceutyczne P. i E., aby zapewnić skarżącej bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony Inspekcji Farmaceutycznej, jak i możliwości wywozu za granicę nabytych w aptekach i punktach aptecznych produktów leczniczych, bowiem formalnie udokumentowany zakup produktów leczniczych od innej hurtowni, a nie od aptek, ukrywał źródło ich faktycznego nabycia i uwalniał od zarzutu uczestniczenia w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków (tj. sprzedaży leków przez aptekę do hurtowni zamiast pacjentom), tym samym chronił przed utratą koncesji na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Dzięki podjętym działaniom formalnie według przedstawionej ewidencji skarżąca nie dokonywała niezgodnych z prawem bezpośrednich zakupów leków od aptek. W ocenie organu odwoławczego, w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego bezsprzecznie stwierdzono, że nie mogły mieć miejsca transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a T. i F., występującymi na kwestionowanych fakturach jako dostawcy usług. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego, skarżący zarzucił jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony, a w konsekwencji zawyżyła kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r. z faktur zakupu towarów i usług, wystawionych przez: E. oraz T., które to faktury zostały arbitralnie uznane przez organy obu instancji za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niedające P.C. prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, podczas gdy w rzeczywistości spółka i jej kontrahenci istnieli i prowadzili działalność gospodarczą, fizycznie istniał towar i usługi będące przedmiotem sprzedaży do spółki, należności wynikające ze spornych faktur zostały w rzeczywistości przez skarżącą zapłacone, cena nabywanych towarów i usług, jak i cena późniejszej odsprzedaży leków była rynkowa, kwestionowane zakupy posłużyły skarżącej do osiągnięcia korzyści z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT a skarżąca i jej kontrahenci rozliczyli podatek należny z tytułu tej sprzedaży, na żadnym etapie obrotu nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT; 2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, wynikające z uznania faktury wystawionej na E., dokumentującej sprzedaż (dostawy leków) na rzecz tego podmiotu dokonaną w lutym 2013 r., za pustą na podstawie subiektywnego przekonania organów obu instancji, że był to podmiot nieistniejący (faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej), podczas gdy - co jest okolicznością niekwestionowaną przez te organy - przedmiotowy towar (leki) rzeczywiście istniał, został przez spółkę faktycznie wydany, a spółka otrzymała za niego zapłatę, wykazała podatek należny od sprzedaży, przy czym uznanie E. za podmiot nieistniejący organ oparł na ustaleniach poczynionych w sytuacji, w której spółka nabywała towary od E., automatycznie uznając je za w pełni adekwatne do sytuacji przeciwnych, z pominięciem okoliczności wystawienia tej faktury, w szczególności brak zamiaru i jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, czy osiągnięcia nienależnej korzyści przez P.C. lub jej kontrahentów; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji również naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przez błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówienie spółce na tej podstawie prawa do odliczenia VAT naliczonego z kwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy jednocześnie wobec kontrahentów skarżącej (wystawców tychże faktur) sformułowany został w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w ramach równolegle przeprowadzonych postępowań kontrolnych, nakaz zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku należnego; 4. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nieprawidłową ocenę, że spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji VAT w sposób zapewniający określenie m.in. podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co doprowadziło do uznania rejestrów zakupu i sprzedaży w części za nierzetelne oraz uznania, że księgi podatkowe w zakwestionowanej części nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 5. art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.; 6. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") przez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo że tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez skarżącą opinie biegłych prawników z zakresu prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego, wszczętego i prowadzonego na tę okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], z którego notabene pochodzi istotna część materiałów wykorzystanych przez organy podatkowe obu instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu; 7. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana pomimo: trwających przed organami odwoławczymi, a tym samym nieukończonych w administracyjnym toku instancji, postępowań kontrolnych zainicjowanych wobec E. oraz P., tj. wobec kontrahentów spółki, których organy obu instancji arbitralnie uznały za podmioty nieistniające w sferze stosunków gospodarczych, w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach ww. postępowań kontrolnych oparte zostały w znacznej mierze niekorzystne dla spółki ustalenia postępowania w zakresie oceny konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych między skarżącą a E., niezakończenia chociażby w administracyjnym toku instancji kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia przed WSA w Warszawie sprawy ze skargi na decyzję G. I. F. z 5 września 2016 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowi farmaceutycznej przez spółkę; 8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 §§ 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia Naczelnika z 27 marca 2014 r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki; 9. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez powielenie popełnionych przez Naczelnika błędów co do wykładni i odmowy zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że toczące się przed WSA postępowanie w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie przez P.C. hurtowni farmaceutycznej, nie wykazuje związku/zależności z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i nie ma istotnego wpływu oraz decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; 10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez: pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego charakteru działalności w zakresie odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych oraz powiązanego z tym charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy skarżącą i E. oraz T., specyfiki branży dystrybucji leków, rzeczywistej natury i przebiegu transakcji dokonywanych z ww. podmiotami, oparcie ustaleń na materiale dowodowym pomijającym dowody i okoliczności przemawiające za realnym charakterem czynności z E. i dozwolonym prawnie charakterze działalności P.C. w tym zignorowanie konkluzji przedstawionych przez spółkę opinii eksperckich, rozpatrzenie zebranych dowodów w sposób ukierunkowany na obronę przyjętej z góry przez organy tezy o fikcyjnym charakterze transakcji między kontrahentami, brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, w tym przez organ pierwszej instancji nawet bez wydawania postanowień o odmowie ich uwzględnienia, prowadzenie postępowania w sposób kapturowy, zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego, które było prowadzone w sposób jednoznacznie wskazujący, iż ustalenia podatkowe stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec spółki w związku z prowadzoną przez skarżącą wprawdzie legalną, ale ocenianą przez organy negatywnie (i przez to zwalczaną), działalnością gospodarczą; 11. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do części postawionych w odwołaniu zarzutów, względnie odniesienie się do nich w sposób lakoniczny, bez jakiegokolwiek uargumentowania słuszności stanowiska. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 24 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 1005/18 tut. Sąd oddalił skargę. Rozpoznając skargę kasacyjną zarządcy od powyższego wyroku, N. S. A. wyrokiem z 20 marca 2024 r. o sygn. akt I FSK 104/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Na wstępie NSA przypomniał, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. i F., zatem powyższą kwestię NSA pozostawił poza dalszymi rozważaniami. Odnosząc się natomiast do podzielonego przez WSA stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. na rzecz P.C. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wskazał na wynikające z unijnego systemu podatku VAT okoliczności przesądzające o ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Podkreślił, że powyższy system przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji organy są zobowiązane w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce, gdyż prawa do odliczenia nie dają puste faktury. Jeśli zaś transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy są zobowiązane ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestnictwa w tym oszustwie, gdyż świadomość do tego uczestnictwa będzie wyłączać prawo do odliczenia. Tym samym, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, Sąd kasacyjny podkreślił, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypominając przedstawione w skardze okoliczności, wskazujące – zdaniem spółki – na rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że się do nich w ogóle nie odniósł w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych od E. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto NSA zgodził się z argumentacją skarżącego, że przyjmując twierdzenie organów, iż działania spółki były nieuczciwie w świetle przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45 poz. 271 ze zm.; dalej: "P.f."), to analizując te działania w świetle prawa podatkowego, ze względu na brak uszczuplenia należności podatkowych w sprawie nie może być mowy o żadnej nieuczciwości czy nadużyciu. Kwestionowane transakcje zakupowe dotyczą realnych dóbr materialnych (tj. leków), a więc nie mogły być i nie były nierzeczywiste czy fikcyjne. W istocie organy obu instancji nie stwierdziły w decyzjach, że obrót produktami leczniczymi przez P.C. nie miał miejsca, lecz narzucił tym transakcjom inny przebieg (tj. uznał, że odbywały się one bez udziału E.). De facto oznacza to, że organy obu instancji uznały i potwierdziły, że transakcje zakupu leków przez spółkę, udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez E., faktycznie miały miejsce (miały charakter realny). Tym samym, okoliczność prowadzenia przez spółkę rzeczywistego obrotu produktami leczniczymi nie jest w istocie przedmiotem sporu. W ocenie NSA rozważyć zatem należało, czy w takiej sytuacji nie trzeba przedefiniować tych transakcji w taki sposób, aby wyeliminować z nich ogniwo pośrednie w postaci E.. NSA zgodził się również z pełnomocnikiem skarżącego, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. Co więcej, nawet ewentualne podnoszenie, że wystawca nie działał w tym zakresie w dobrej wierze, nie ma wpływu na powyższe stwierdzenie. Jeśli bowiem wystawca faktury rozliczył VAT wykazany na danej fakturze, to odliczenie tej samej kwoty VAT przez odbiorcę takiej faktury nie skutkuje uszczupleniem wpływów podatkowych państwa. Powyższe jest podyktowane fundamentalną zasadą neutralności VAT. W tym kontekście podzielone przez WSA stwierdzenie Dyrektora IAS, że zarówno kontrahenci, jak i spółka samodzielnie nie wyeliminowali zagrożenia utraty wpływów podatkowych, jest całkowicie nieuzasadnione i gołosłowne, albowiem ani Sąd ani organy podatkowe nie wykazali w toku postępowania żadnej nienależnej korzyści, która stałaby się udziałem skarżącej na skutek kwestionowanych transakcji i prowadziła do uszczuplenia należności podatkowych. Za niezrozumiałe Sąd kasacyjny uznał także stanowisko WSA, który aprobując zasadność zastosowania w stosunku do faktur wystawionych przez P.C. na E. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznał je za prawidłowe z uwagi na to, że nie został wyeliminowany stan zagrożenia, że "puste faktury" wystawione przez P.C. mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku. Ponadto zarzucił także Sądowi pierwszej instancji nieodniesienie się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu dotyczącego braku wskazania przez organy obu instancji jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetowych, które miałoby stać się udziałem spółki na skutek kwestionowanych transakcji oraz niekonsekwencję uzasadniania wyroku w zakresie uznania transakcji z E. za "nadużycie" czy "służących do zawyżenia podatku naliczonego". Normatywną podstawą zakazu odliczenia w przypadku nadużycia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i dokonując wykładni tego [przepisu należy kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym Unii) w zakresie nadużycia prawa, a nie przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dla stwierdzenia, ze miało miejsce nadużycie prawa wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. TSUE wskazał na kryterium, jakie w tej sytuacji może być brane pod uwagę – jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W oparciu o tak przedstawione wytyczne, NSA wskazał, że jeżeli organ kwestionuje pomniejszenie podatku należnego o naliczony z uwagi na obejście prawa (nadużycie prawa podatkowego), w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien wykazać zaistnienie przedstawionych powyżej okoliczności, które potwierdzają to zapatrywanie, zaś rolą sądu administracyjnego jest natomiast ocena, czy z przedstawionej powinności administracja podatkowa się wywiązała. Tymczasem organy obu instancji, kwestionując możliwość odliczenia z faktur wystawionych przez E., uznały, że faktury dokumentujące dostawę leków do skarżącej nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem dokumentowały czynności niedokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przy czym nie kwestionowały materialnych przesłanek prawa do odliczenia i powoływały się na nadużycie celem zawyżenia podatku naliczonego nad należnym. W piśmie procesowym z 19 września 2024 r., nawiązując do powołanego wyżej wyroku NSA, skarżący rozszerzył żądanie skargi, wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego w związku z zawnioskowanym w skardze uchyleniem decyzji organów obu instancji. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana wskutek uchylenia przez N. S. A. opisanym wyżej wyrokiem o sygn. I FSK 104/20 orzeczenia tut. Sądu z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1005/18 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli NSA uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy przypomnieć, że NSA w wyroku uchylającym poprzednie orzeczenie tut. Sądu wyraźnie zaznaczył, że wobec faktur wystawionych przez T. i F. nie sformułowano w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów, zatem kwestię tych faktur pozostawił poza dalszymi rozważaniami. Zatem rozpoznając sprawę ponownie, Sąd był zobowiązany do rozpoznania jej w całości, oczywiście przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 104/20, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w innych wysokościach niż przez nią zadeklarowane oraz określił jej kwotę podatku od towarów i usług za luty 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie faktur zakupu towarów i usług wystawionych przez hurtownię farmaceutyczną E. E. G., firmę T. K. N. i F. sp. z o.o. sp. k. w [...] oraz zakwestionowanie faktury sprzedaży leków wystawionej przez skarżącą na rzecz hurtowni E.. Zastrzeżenia organu podatkowego w stosunku do faktur wystawionych przez i na rzecz tego ostatniego podmiotu opierały się na ustaleniu, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że hurtownia E., mimo dochowania wszystkich wymogów formalnych związanych z prowadzoną działalnością, nie podjęła rzeczywistej działalności gospodarczej. Innymi słowy, hurtownia ta, mimo że była formalnie istniejącą firmą, nie prowadziła rzeczywistego obrotu lekami. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy takie ustalenia należy uznać za bezpodstawne. Powtarzając za N. S. A. ocenę prawną zawartą w wyroku o sygn. akt I FSK 104/20, podkreślić należy, że wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". Transakcje opodatkowane zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT. Spełnienie unijnych kryteriów uznania danej transakcji za transakcję opodatkowaną VAT jest wystarczające dla przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie w przypadku, w którym stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych. Ocena czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Z powyższych rozważań przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 104/20 wynika, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji podkreślenia wymaga, że eksponowanie przez skarżącego okoliczności, że transakcje dokonywane przez spółkę z hurtownią E. w żadnym momencie badanego okresu nie mogły skutkować i nie skutkowały uszczupleniem należności budżetowych, które wynikałoby z nierzetelnych (nieprawidłowych) rozliczeń w zakresie VAT, gdyż oba te podmioty w zgodzie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u., deklarowały i rozliczały podatek naliczony i należny z tytułu nabycia i sprzedaży produktów leczniczych w transakcjach pomiędzy E. i P.C. oraz w relacjach z odbiorcami zewnętrznymi. Skarżący podkreślał, że transakcje pomiędzy spółką a E. miały rzeczywisty charakter, bowiem spółka nabywała leki legalnie w ramach dozwolonej prawem działalności, od faktycznie istniejącego podmiotu, który był zarejestrowany/figurował we właściwych rejestrach urzędowych i posiadał stosowne zezwolenia na prowadzenie hurtowego obrotu produktami leczniczymi oraz tzw. substancję (zaplecze) efektywnie umożliwiające prowadzenie działalności w tym zakresie; dostawy (przemieszczenia realnie, fizycznie istniejących towarów) nie były elementem fikcji, lecz należały do sfery faktów; cena ustalona za produkty nabywane od E. odpowiadała realiom rynkowym; wydatki udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie przez P.C. poniesione, a dokonywane w ślad za tymi transakcjami rozliczenia finansowe są należycie udokumentowane (m.in. przelewy bankowe); wydatki te zostały realnie poniesione i posłużyły następnie skarżącej do osiągania korzyści z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT (dostaw leków), która to sprzedaż ma ewidentny jej związek z działalnością opodatkowaną VAT; na żadnym etapie obrotu lekami nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT, a tym samym uzyskania przez obie strony tych transakcji jakiejkolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu jej dokonania. Tymczasem organ odwoławczy przyjął, powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że zakup leków przez skarżącą od hurtowni E. nie daje tej pierwszej prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ E. (firma istniejąca formalnie) nie mogła być dostawcą towarów opisanych w spornych fakturach, ponieważ dostaw tych nie wykonała, albowiem nie prowadziła rzeczywistego obrotu lekami, zatem wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokonują transakcji faktycznie dokonanych między podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Zgodnie w powołanym wyżej przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z takimi ustaleniami, jak i będącą ich konsekwencją kwalifikacją prawną działań skarżącej nie sposób się zgodzić. Należy przy tym podkreślić, że uczciwość bądź nieuczciwość działań P.C. w świetle obowiązujących wówczas przepisów P.f. nie ma znaczenia dla analizy podejmowanych przez skarżącą czynności w świetle prawa podatkowego. Przede wszystkim z tego powodu, że ze względu na niekwestionowany przez organy podatkowe brak uszczuplenia należności podatkowych, w sprawie nie może być mowy o żadnej nieuczciwości czy nadużyciu. Podkreślenia również wymaga, że sporne transakcje zakupowe dokonane przez spółkę z E. dotyczą realnych dóbr materialnych (tj. leków), które istniały i były przedmiotem fizycznych dostaw, a więc nie mogły być i nie były nierzeczywiste czy fikcyjne. Istotne jest także, że żaden z organów podatkowych rozstrzygających kontrolowaną sprawę nie stwierdził, iż obrót produktami leczniczymi przez P.C. nie miał miejsca, ale narzucił tym transakcjom inny przebieg (tj. uznał, że odbywały się one bez udziału hurtowni farmaceutycznej E.), co faktycznie oznacza, że organy te uznały i potwierdziły, iż transakcje zakupu leków przez skarżącą, udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez E., faktycznie miały miejsce (miały charakter realny). Należy zatem przyjąć, że okoliczność prowadzenia przez skarżącą rzeczywistego obrotu produktami leczniczymi nie jest w istocie przedmiotem sporu, co oznacza że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie znajduje w tak ustalonym stanie faktycznym zastosowania, chociażby tylko z tego względu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiło zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. Co więcej, nawet ewentualne podnoszenie, że wystawca faktury nie działał w tym zakresie w dobrej wierze, nie ma wpływu na powyższe stwierdzenie. Jeśli bowiem wystawca faktury rozliczył VAT wykazany na danej fakturze, to odliczenie tej samej kwoty VAT przez odbiorcę takiej faktury nie skutkuje uszczupleniem wpływów podatkowych państwa. Powyższe jest podyktowane fundamentalną zasadą neutralności VAT. W tym kontekście stwierdzenie organu odwoławczego, że zarówno hurtownia E., jak i P.C. samodzielnie nie wyeliminowały zagrożenia utraty wpływów podatkowych, jest całkowicie nieuzasadnione i gołosłowne, albowiem organ odwoławczy nie wykazał w toku postępowania żadnej nienależnej korzyści, która stałaby się udziałem P.C. na skutek kwestionowanych transakcji i prowadziła do uszczuplenia należności podatkowych. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany – zgodnie ze wskazaniami NSA - zawartymi w powołanym wyżej wyroku (pkt [...] uzasadnienia) - do rozważenia ewentualnego przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby wyeliminować z nich ogniwo pośrednie w postaci E.. Podobnie przedstawia się kwestia spornej faktury wystawionej przez spółkę na rzecz hurtowni E. w lutym 2013 r., dokumentującej sprzedaż leków. W przypadku tej faktury (podobnie, jak w przypadku faktur wystawianych przez E. na rzecz P.C.) przedmiot dostawy rzeczywiście istniał, został faktycznie wydany i nastąpiła za niego zapłata, jak również uiszczony został należny podatek. Mimo tego organ odwoławczy stwierdził, że omówione wyżej faktury są tzw. "pustymi" fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, co nie pozwala na rozliczenie podatku naliczonego, a jednocześnie - z uwagi na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT. Takie stanowisko Dyrektora IAS należy uznać za chybione i naruszające art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IAS będzie zobowiązany wziąć również pod uwagę rozważania NSA dotyczące regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który jest normatywną podstawą zakazu odliczenia w przypadku nadużycia prawa. Przepis ten wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W zakresie wykładni tego przepisu NSA, odwołując się do orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa (m. in. wyroki C-114/22, C-255/02), wskazał, że szósta dyrektywa 77/388, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wyznacznikiem tego nadużycia jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę, jest całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Dążenie do korzyści podatkowej jest zasadniczym celem transakcji będących nadużyciem prawa (wyrok w sprawie [...]), ale wyznacznikiem nadużycia praw może być również czysto sztuczny charakter transakcji (wyrok w sprawie [...]). Zatem, jeżeli organ podatkowy zakwestionuje pomniejszenie podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na obejście prawa (nadużycie prawa podatkowego) – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien wykazać zaistnienie przedstawionych powyżej okoliczności, które potwierdzają to zapatrywanie. Natomiast w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy kwestionując możliwość odliczenia z faktur wystawionych przez hurtownię farmaceutyczną E. E. G. uznał, że faktury dokumentujące dostawę leków do skarżącej nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem dokumentowały czynności niedokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jednocześnie nie kwestionując materialnych przesłanek prawa do odliczenia i powołując się na nadużycie celem zawyżenia podatku naliczonego nad należnym. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., albowiem organ odwoławczy stwierdził, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały dokonane, a jednocześnie nie zakwestionował materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Odnosząc się natomiast do faktur zakupu przez skarżącą usług od firmy T. i spółki F., Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały przez spółkę P.C. pozyskane jedynie w celu obniżenia podatku należnego. Za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie tych firm organ zasadnie przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem z zebranego i prawidłowo ocenionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego wynika, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Faktury wystawione przez T. K. N. dotyczyły usług pośrednictwa w zakupie leków. Zlecenia kierowane przez spółkę do firmy T. wraz z informacją o powiązaniu pośrednictwa z fakturami zakupu towarów przedłożone zostały do 7 z 10 zakwestionowanych faktur. Do pozostałych 3 faktur żadnej dokumentacji P.C. nie przedłożyła. Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka K. N. wynika, że kontakt z P.C. nawiązała będąc jednocześnie pracownikiem Hurtowni F. F. S.A w K. na stanowisku zastępcy dyrektora ds. sprzedaży hurtowej, a jej pośrednictwo polegało na informowaniu o dostępności leków, na które P. C. składała zapotrzebowanie. Po udzieleniu tej informacji K. N. już się ewentualną transakcją nie interesowała. Organ podatkowy wykazał jednak, że wszystkie czynności dotyczące zleceń P.C. [...] N., jako pracownik Hurtowni F., wykonywała zgodnie z zakresem swoich obowiązków służbowych jako pracownik tej firmy. Dane o dostępności leków, na które zapotrzebowanie składała P.C., były dostępne K. N. z racji pełnionych przez nią obowiązków pracowniczych. Zasadnie również organ podatkowy zwrócił uwagę na jawność oferty handlowej hurtowni farmaceutycznej i obowiązki pracowników działów handlowych do udzielania potencjalnym klientom informacji w tym zakresie (choćby drogą telefoniczną). Wobec takich ustaleń, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że świadczenie usług przez firmę T. na rzecz P.C. w rzeczywistości nie miało miejsca, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Taka sama podstawa prawna została zasadnie przyjęta przez Dyrektora IAS w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę F.. Z 15 faktur zaewidencjonowanych przez P.C., przedłożyła ona organowi podatkowemu jedynie 8. Wszystkie zakwestionowane przez organ faktury dotyczyły usług promocyjnych polegających na umieszczeniu reklam w aptekach w oparciu o zlecenia wykonania usługi. Usługi te, zgodnie z ww. zleceniami, miały polegać na umieszczeniu reklam mających promować P.C. w poszczególnych aptekach za pomocą prezentera przyokiennego, prezentera ściennego, prezentera na nodze, bilownicy, prezentera przykasowego. Wkładki reklamujące miały być wytworzone przez spółkę F. i na jej koszt, a przy opracowaniu szaty graficznej, druku, kolportażu spółka korzystała z firm zewnętrznych, mimo że pracowali w niej graficy. Ani P.C., ani spółka F. nie okazały żadnych materiałów, które miały być umieszczane w aptekach. Zajmująca się w 2013 r. sprawami związanymi m. in. z reklamą pracownica F. K. Ś. (obecnie M. ) w swoich zeznaniach bardzo dokładnie opisała cały schemat pracy i podziału obowiązków w spółce, dokładnie znała tematykę wytwarzania materiałów reklamowych, jak i drogę tych materiałów od projektu do umieszczenia ich w aptekach. Nie podała jednak żadnych danych dotyczących współpracy zatrudniającej ją spółki z P. C., stwierdzając jedynie, że nazwa "obiła się jej o uszy", ale nie zna nikogo z tej spółki, ani nie była w jej siedzibie. Nie wiedziała też co dokładnie spółka P. C. robiła i czym się zajmowała. Nie potrafiła odpowiedzieć, co było przedmiotem współpracy między tymi spółkami. Natomiast świadek W. R. (prezes spółki F.) stwierdził, że zna P.C. jako jednego ze swoich klientów, ale nie był w stanie podać żadnych okoliczności nawiązania z nią współpracy. Pamiętał, że F. świadczyła na rzecz P.C. usługi związane z reklamą, ale nie pamiętał szczegółów współpracy, ani nie wskazał osób, które zajmowałyby się realizacją dotyczącą spornych zleceń. Wyjaśnił, że spółka F. nie prowadziła archiwum wytwarzania materiałów reklamowych. W świetle zebranego w kontrolowanym postępowaniu materiału dowodowego (m. in. dowodu z zeznań ww. świadków) za zasadną i znajdującą w nim potwierdzenie należy uznać ocenę, że przedłożone przez P.C. dokumenty (faktury VAT, umowy ramowe, zlecenia) nie potwierdzają wykonania spornych usług. Trafna jest też konstatacja Dyrektora IAS, że reklamy hurtowni prowadzone na terenie kraju mogły być kierowane do ewentualnego odbiorcy krajowego, ale trudno przy tym uznać pacjentów (klientów) aptek za potencjalnych kontrahentów hurtowni farmaceutycznej. Zatem zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że objęte spornymi fakturami usługi spółki F. nie zostały wyświadczone, co uniemożliwia spółce P.C. – stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – obniżenie podatku należnego w podatek w nich naliczony. Biorą pod uwagę powyższe rozważania w zakresie dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń prawa materialnego za częściowo zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie został natomiast naruszony przez organy obu instancji przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem kwestia rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia P.C. zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej nie ma związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mimo wadliwości dokonanej w nim subsumcji w omówionym wyżej zakresie, nie można zarzucić naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z uwagi na stwierdzenie zasadności ustalenia przez organ odwoławczy, że zdarzenia gospodarcze objęte fakturami wystawionymi na rzecz P.C. przez firmy T. i F. nie miały miejsca, nie było możliwe uwzględnienie wniosku skarżącego, zawartego w piśmie procesowym z 14 września 2024 r., o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Z uwagi na obszerność skargi Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną i zawarte w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 104/20 wskazania, co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.