I SA/Po 468/20

8Sygn. akt I SA/Po 468/20 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 09 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] września 2019 r. r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Wójt Gminy M. postanowieniem z [...] lipca 2019 r., nr FN. 3127.14. 2019 wydanym na podstawie m. in. art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.").wezwał H. P. (dalej: "skarżący" ) do złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego postanowienia informacji o posiadanych nieruchomościach, informacji o gruntach rolnych i informacji o gruntach leśnych do opodatkowania za 2019 r. na drukach stanowiących załącznik do postanowienia. W odpowiedzi na powyższe postanowienie skarżący wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego pismo z [...] lipca 2019 r. oznaczone jako skarga. W piśmie tym domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że wzywanie go do składania informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie ma podstaw prawnych, gdyż organ podatkowy dysponuje wszystkimi danymi niezbędnymi do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości. SKO w P. postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...] [...] stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Kolegium wyjaśniło, że pismo skarżącego z [...] lipca 2019 r. pomimo tego, że zostało nazwane "skargą" uznane zostało za zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie. O charakterze podania nie decyduje bowiem nadana mu nazwa, lecz zawarta w nim treść. Skarżący kwestionował zasadność i prawidłowość postanowienia Wójta Gminy M. z [...] lipca 2019 r. Ponadto pismo to zostało złożone w terminie przewidzianym do złożenia zażalenia. Kolegium stwierdziło również, że zgodnie z art. 274a O.p., organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (§ 1). W razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (§ 2). Podkreśliło, że wezwanie wystosowywane na podstawie przytoczonego przepisu ma charakter czynności materialno-technicznej. Przepisy O.p. nie przewidują możliwości zaskarżenia tego rodzaju wezwania. Kolegium powołało się również na art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł skargę na omówione postanowienie SKO w P.. W ocenie skarżącego rozpatrzenie jego skargi jako zażalenia było bezprawne. Wskazał, że w jego sprawie nie zostało wszczęte wcześniej postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagała dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia skarżącego na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 r. W ocenie Kolegium pismo skarżącego z [...] lipca 2019 r. pomimo tego, że zostało nazwane "skargą" stanowiło w istocie zażalenie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zaskarżania w drodze zażalenia wezwań wystosowywanych na podstawie art. 274a § 1 O.p. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że jego pismo z [...] lipca 2019 r. powinno zostać rozpoznane jako skarga w trybie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: "k.p.a."). Sąd rację w sporze przyznał Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. W pierwszej kolejności sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 274a § 1 O.p., organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego lub wezwać do ich złożenia, jeżeli nie zostały złożone mimo takiego obowiązku. Przytoczony przepis został zamieszczony w dziale V O.p. regulującym czynności sprawdzające. Podkreśla, że czynność regulowana tym przepisem ma charakter wezwania. Jest to czynność procesowa typu pomocniczego, mającą charakter czynności materialno-technicznej [por. wyrok WSA w Lublinie z 7 czerwca 2017 r., I SA/Lu 143/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wójt błędnie oznaczył wezwanie z [...] lipca 2019 r. jako postanowienie. Jak wynika z art. 216 § 2 O.p., postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Postanowienia są aktami indywidualnymi i zewnętrznymi. Stanowią władcze i jednostronne rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach ściśle określonego adresata w konkretnej sprawie [tak: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 216 – dostęp w bazie danych LEX]. Czynność podejmowana przez organ podatkowy w trybie art. 274a § 1 O.p. nie ma charakteru rozstrzygnięcia, nie kształtuje ona bowiem praw i obowiązków podatnika a jedynie wzywa do udzielenia wyjaśnień. Sąd niezależnie od powyższego uchybienia zgadza się z oceną Kolegium , że pismo skarżącego z [...] lipca 2019 r. pomimo tego, że zostało nazwane "skargą" stanowiło w istocie zażalenie. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W tym kontekście sąd zauważa , że regulacje dotyczące skarg i wniosków zostały zamieszczone w dziale VIII k.p.a., a więc przepisy te znajdują zastosowanie również w odniesieniu do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej.. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a., w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne: skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. W świetle zaś art. 240 k.p.a., gdy skarga dotyczy sprawy, która nie podlega rozpatrzeniu według przepisów kodeksu (art. 3 § 1 i 2) albo nie należy do właściwości organów administracji publicznej, przepisy art. 233-239 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem, że w miejsce pozostałych przepisów kodeksu stosuje się przepisy postępowania właściwego dla danej sprawy. Jednakże z art. 234 § 1 k.p.a. wynika, że w razie wniesienia w toku postępowania jurysdykcyjnego pisma zatytułowanego skarga przez stronę tego postępowania, podlega ono rozpatrzeniu w toku tego postępowania. Treść takiego pisma, a nie nazwa, decyduje o jego klasyfikacji. Może ono stanowić np. zażalenie, odwołanie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, wniosek o zawieszenie postępowania, wniosek o umorzenie postępowania, pismo zawierające wnioski dowodowe. Powyższe znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania skargowego będącego postępowaniem subsydiarnym w stosunku do postępowania administracyjnego. Wszczęcie postępowania skargowego, jako odrębnego postępowania, następuje jedynie w przypadku, gdy sprawa, której skarga dotyczy, nie jest ani nie może być przedmiotem jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. W przeciwnym razie skarga podlega rozpoznaniu w ramach postępowania jurysdykcyjnego [por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2020, komentarz do art. 234 k.p.a., dostęp w bazie danych Legalis]. Sąd podkreśla, że na mocy art. 240 k.p.a. w sytuacji gdy skarga dotyczy sprawy, która nie podlega rozpatrzeniu według przepisów tego kodeksu zawarte w nim regulacje dotyczące skarg i wniosków stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem, że w miejsce pozostałych przepisów kodeksu stosuje się przepisy postępowania właściwego dla danej sprawy. Przepis ten wyraża zasadę pierwszeństwa przepisów szczególnych. W razie bowiem zbiegu postępowania skargowego z postępowaniem nieregulowanym przez k.p.a. albo nienależącym do właściwości organów administracji publicznej, przepisy art. 233–239 k.p.a. stosuje się odpowiednio, przy zachowaniu pierwszeństwa przepisów właściwych dla danej sprawy. Ustawodawca nakazuje zatem w pierwszej kolejności stosować przepisy szczególne [por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2020, komentarz do art. 240 k.p.a., dostęp w bazie danych Legalis]. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza , że w odniesieniu do pisma skarżącego z [...] lipca 2019 r. należało w pierwszej kolejności zastosować przepisy O.p. regulujące tryb, w ramach którego wystosowane zostało postanowienie Wójta Gminy M. z [...] lipca 2019 r. Postanowienie to, będące w istocie wezwaniem zostało wystosowane w ramach czynności sprawdzających. Kierując się stosowaną odpowiednio zasadą subsydiarności postępowania skargowego pismo skarżącego z [...] lipca 2019 r. zostało prawidłowe uznane za zażalenie złożone w toku czynności sprawdzających. W piśmie tym skarżący kwestionował bowiem zasadność i prawidłowość postanowienia Wójta Gminy M. z [...] lipca 2019 r. wnosząc o jego uchylenie. Pismo to zostało ponadto wniesione w terminie przewidzianym przez regulacje O.p. na wniesienie takiego środka zaskarżenia. Rozważając kwestię dopuszczalności zażalenia na czynności podejmowane w trybie art. 274a O.p. sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 280 O.p. , w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. W świetle zaś art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Stosownie z kolei do postanowień art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stosowanego odpowiednio w odniesieniu do zażaleń na mocy art. 239 powołanego aktu, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Z niedopuszczalnością zażalenia mamy do czynienia m. in. w przypadku gdy uregulowania O.p. nie przewidują uprawnienia do jego wniesienia. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie i to niezależnie od faktu błędnego oznaczenia przez organ pierwszej instancji swojego wezwania z [...] lipca 2019 r. mianem postanowienia. W konsekwencji Kolegium prawidłowo stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Konkludując sąd stwierdza , że zaskarżone postanowienie Kolegium odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.