I SA/Po 468/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2022 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją 06 czerwca 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozparzeniu odwołania P. R. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 03 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2022 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z 25 kwietnia 2023 r. nr [...] Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w zakresie podatku akcyzowego za październik 2022 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik decyzją z 03 listopada 2023 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2022 r. w kwocie [...]zł, przedstawiając rozliczenie ww. podatku w następujący sposób: - należny podatek akcyzowy (zobowiązanie podatkowe) - ujawniona ilość oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych 9.708 litrów x [...] zł/1000 litrów (stawka podatku akcyzowego dla "pozostałych paliw silnikowych", wynikająca z art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.a.") = [...] zł. - podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (według stawki dla paliw silnikowych spełniających wymagania jakościowe, wynikającej z art. 164a ust. 2 pkt 2 u.p.a. 9.708 litrów x [...] zł/1000 litrów = [...] zł. Kwota do zapłaty [...] zł ([...] zł -[...] zł). Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; w skrócie: "Konstytucja RP") przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności i działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym i przez wydanie decyzji w następstwie przeprowadzenia postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w tym, że pobrana ze stacji paliw w G. W. próbka paliwa została na zlecenie organu poddana badaniom dopiero po upłynięciu aż 25 dni od daty jej pobrania ze stacji, co skutkowało, że paliwo to na przestrzeni tak długiego czasu bezsprzecznie uległo degradacji w zakresie właściwości oksydacyjnych, przy czym w momencie pobierania próbki, właściwości te w każdym zakresie spełniało; b) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu wyłącznie o nierzetelne, niewiarygodne i niemogące stanowić dowodu w tej sprawie "Sprawozdanie z badań" próbki paliwa przeprowadzone przez Laboratorium Celne z 18.11.2022 r., podczas gdy badanie to zostało przeprowadzone w rażąco odległym terminie i po upłynięciu aż 25 dni od dnia pobrania próbki paliwa, co wprost i rażąco narusza zasady zaufania i prawdy obiektywnej określone w przepisach ordynacji podatkowej, a także zasadę demokratycznego Państwa prawnego określoną wprost w Konstytucji RP; c) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ustalenie w stanie faktycznym sprawy, iż rzekomo: "bezspornym jest, że w dniu kontroli celno-skarbowej, tj. 24.10.2022 r. strona była posiadaczem wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych", w sytuacji gdy okoliczność ta, stwierdzona wprost w decyzji i stanowiąca de facto jedyną podstawę jej wydania, jest bezsprzecznie niezasadna, a nie rzekomo "bezsporna" i jako taka nie mogła stanowić podstawy uznania, że rzekomo paliwo w dniu pobrania próbek nie spełniało wszystkich określonych przepisami prawa wymagań; d) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz per analogiam art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (w skrócie: "Ustawa o systemie monitorowania") przez zaniechanie niezwłocznego przekazania próbek paliwa laboratorium uprawnionemu do przeprowadzenia badań, przy czym przytoczony przepis art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie monitorowania powinien mieć w tej sprawie bezsprzecznie zastosowanie również z tego powodu, że: - Rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, stanowiące również podstawę wydania decyzji w tej sprawie, zostało także wydane na podstawie właśnie ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, a to konkretnie na podstawie art. art. 3 ust. 2 pkt 1, co jednoznacznie potwierdza, że wbrew stanowisku organu, przepis art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie monitorowania, przewidujący obowiązek niezwłocznego przekazania próbek paliwa do badań, powinien mieć również zastosowane w tej sprawie, - przemawiają za tym zasady doświadczenia życiowego, prawidłowej legislacji oraz domniemanie istnienia racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzyłby rażąco odmiennych zasad badania jakości paliwa wyłącznie w odniesieniu do kryterium podmiotowego, tj. tego, czy badania dokonuje Urząd Celno-Skarbowy, czy Inspekcja Handlowa; e) art. 122, 187 oraz 191 § 1 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w następstwie pominięcia szeregu ujawnionych w toku postępowania istotnych okoliczności sprawy, w szczególności, że: - paliwo poddane badaniom było w dniu pobrania próbek bezsprzecznie zgodne z normami w zakresie właściwości oksydacyjnych, co potwierdza świadectwo jakości paliwa z dnia 20.10.2022 r. przy czym dostawa tego paliwa na stację w G. W. miała miejsce właśnie tego samego dnia co data wydania świadectwa jakości, tj. właśnie w dniu 20.10.2022 r. - jak wynika z pisma P. S.A. znajdującego się w aktach sprawy, tj. podmiotu będącego właścicielem B. P. nr [...] w R. , w której nastąpił załadunek paliwa badanego następnie w toku tego postępowania - "olej napędowy z zawartością biokomponentu F. jest szczególnie podatny na procesy starzeniowe i z czasem ulega naturalnej degradacji", co miało bezsprzecznie miejsce właśnie w toku tej sprawy z uwagi na rażącą wręcz opieszałość organów celno-skarbowych dokonujących badania pobranej próbki paliwa, co jest niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa podatkowego i nie może skutkować nałożeniem na skarżącą jakichkolwiek konsekwencji prawnych. 2. przepisów prawa materialnego, a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do 9.708 litrów oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży na stacji paliw w G. W., obowiązującą stawką akcyzy miała być rzekomo [...] zł/1000 litrów z powodu niespełnienia wymagań w zakresie stabilności oksydacyjnej, a nie stawka niższa w wysokości [...] zł/1000 litrów, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie rzekomego niespełniania wymagań jakościowych posiadanego przez skarżącą oleju napędowego, w szczególności wobec braku możliwości takiego uznania w oparciu o wadliwy dowód z badania jakości próbek wykonanych na zlecenie organu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. DIAS decyzją z 06 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że 24 października 2022 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej na należącej do skarżącej spółki Stacji Paliw w G. W. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych w zakresie zawartości w nich znacznika i barwnika oraz przestrzegania parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych w celu ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Czynności kontrolne zakończone zostały sporządzeniem protokołu kontroli celno-skarbowej 08 grudnia 2022 r. nr [...] Stan oleju napędowego w zbiorniku nr [...], w momencie kontroli, tj. 24 października 2022 r. wynosił 12,041 m3 (12.041 l), natomiast w zbiorniku nr [...] - 9,708 m3 (9.708 I). Pobrane próby oleju napędowego zostały przyjęte 27 października 2022 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w [...]. Ze "Sprawozdania z badań" Laboratorium Celnego z 18 listopada 2022 r. wynika, że badana próbka paliwa, pobrana ze zbiornika nr [...], spełniała wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09 października 2015 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680 z późn. zm.; w skrócie: "Rozporządzenie MG"). Natomiast ze "Sprawozdania z Badań" z 18 listopada 2022 r. dotyczącego badania próbki paliwa pobranej ze zbiornika nr [...] wynika, że nie spełniała wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w ww. rozporządzeniu, ze względu na parametr stabilności oksydacyjnej. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia MG wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego, oznaczonego m.in. kodem [...], określa załącznik nr [...] do rozporządzenia. Zgodnie z nim zawartość oksydacyjna paliwa powinna wynosić minimalnie 20 (z tolerancją 20h-2,5h). Tymczasem w zbadanej próbce wynosiła ona 11,0 h. Naczelnik pismami z 05 maja 2023 r., 30 maja 2023 r., 28 września 2023 r. wezwał spółkę do udostępnienia m.in.: faktury zakupu oleju napędowego dostarczonego na stację paliw w G. W.. bezpośrednio przed kontrolą funkcjonariuszy Czwartego Działu Kontroli Celno-Skarbowej [...], faktury zakupu oleju napędowego poprzedzającej ww. fakturę, dokumentów potwierdzających przyjęcie paliwa, zapłaty za zakupiony olej, wydruków z systemu [...] dla przewozu paliwa, a także do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. organizacji transportu, załadunku, przewoźnika paliwa. P. z 16 maja 2023 r., 05 czerwca 2023 r., 03 października 2023 r., 09 października 2023 r. prezes zarządu złożył wyjaśnienia i przedłożył dokumenty. Dokumentem przedstawionym przez skarżącą spółkę, jako dowód zakupu oleju napędowego zlanego do zbiornika nr [...], jest faktura nr [...] z 20 października 2022 r. wystawiona przez P. Sp. z o.o. P. 3 faktury dotyczy 16.000 litrów oleju napędowego dostarczonego na stację paliw w G. W.. Do faktury załączono dowód wydania nr [...] z 20 października 2022 r. wystawiony przez P. S.A. baza Paliw nr [...] w R. m.in. dla oleju napędowego w ilości 16.000 litrów i dokument przyjęcia zewnętrznego nr [...] z 20 października 2022 r. Spółka załączyła również świadectwo jakości nr [...] dla ww. dowodu wydania oleju. Z przedłożonego świadectwa jakości wynika, że "produkt spełniał właściwe wymagania". Ponadto spółka przedłożyła fakturę dla dostawy poprzedzającej dostawę oleju napędowego na podstawie faktury nr [...] do zbiornika nr [...]. Dostawa oleju na podstawie faktury nr [...] z 21 października 2022 r. miała miejsce 17 października 2022 r. Faktura ta została wystawiona przez P..W.. A. Sp. z o.o. dla P. R. (poz. 9 na fakturze, w ilości 12.610 litrów). Do faktury załączono dowód wydania nr [...] z 17 października 2022 r. wystawiony przez L. S.A., Terminal Paliw w P., gdzie jako "zleceniodawca" figuruje podmiot L. Sp. z o.o., "odbiorca" P..W.. A. Sp. z o.o., "miejsce dostawy" P. F. G. W. oraz dokument przyjęcia PZ nr [...] z 17 października 2022 r. w ilości 12.610 litrów. Jednocześnie spółka przedstawiła fakturę zakupu tego oleju napędowego przez P..W.. A. Sp. z o.o. od L. Sp. z o.o. nr [...] z 18 października 2022 r. (poz. 2 na fakturze w ilości 12,577 m3 w 15°C) i odpis świadectwa jakości dla dowodu wydania nr [...] z 17 października 2022 r. wydany przez L. S.A. terminal Paliw w P.. Z odpisu świadectwa wynika, że paliwo spełniało wymagania norm PN-EN 590+A 1:2017-06 oraz Rozporządzenia MG. Porównano parametry fizykochemiczne wskazane w odpisach świadectw jakości wydanych przez P. S.A. Baza paliw nr [...] w R. i L. S.A., z wynikami badań laboratoryjnych paliwa przeprowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...], Dział Laboratorium Celne w [...] W wyniku porównania stwierdzono różnicę parametru stabilności oksydacyjnej pomiędzy odpisami świadectw jakości przedstawionymi przez spółkę w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (wartość parametru 20 h), a sprawozdaniem z badań sporządzonym przez Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. nr [...] z 18 listopada 2022 roku (wartość parametru 11h). Stabilność oksydacyjna w próbce oleju napędowego, pobranej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w trakcie kontroli 24 października 2022 r. przekroczyła granicę normy określonej w Rozporządzeniu MG w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych o 9 h (6,5 h przy uwzględnieniu tolerancji). DIAS podkreślił, że spółka w toku postępowania nie udowodniła, że sprawozdanie z badań było nierzetelne, niewiarygodne i niemogące stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że kontrola celno-skarbowa oraz pobranie próbek nastąpiło tego samego dnia, tj. 24 października 2022 r. W sprawozdaniu z badań nr [...] wskazano, że 27 października 2022 r. próbki wpłynęły do Laboratorium. W toku czynności kontrolnych uczestniczył kierownik stacji paliw, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń do przeprowadzonych czynności. Spółka nie wniosła również o przeprowadzenie badań próbki kontrolnej. DIAS wskazał także, że 24 października 2022 r. pobrane zostały próby z dwóch zbiorników nr [...] i nr [...]. Olej napędowy ze zbiornika nr [...] spełniał normy jakościowe, natomiast olej napędowy ze zbiornika [...] nie spełniał norm jakościowych. Zakwestionowane paliwo zostało dostarczone na stacje paliw w G. W.. i zlane do zbiornika 84/81 dnia 20 października 2022 r., natomiast paliwo, które spełniało normy jakościowe, zlano do zbiornika nr [...] jedynie dzień później, tj. 21 października 2022 r. Organ II instancji uznał argument spółki dotyczący niekorzystnych zmian parametru paliwa z upływem czasu za nieuzasadniony, ponieważ na próbę oleju napędowego, która została pobrana ze zbiornika nr [...] taki upływ czasu nie wpłynął negatywnie. Parametry oleju napędowego były nadal w normie, a próba spełniała wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w Sprawozdaniu z Badań z 18 listopada 2022 r. W kontekście powyższego, w ocenie DIAS brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wyników badań próbki oleju napędowego pobranej ze zbiornika nr [...]. W konsekwencji DIAS stwierdził, że wobec przedmiotowego paliwa, jako paliwa niespełniającego norm jakościowych nie mogła znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego właściwa dla olejów napędowych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w wysokości [...] zł/1000 litrów (zapłacona na poprzednim etapie obrotu), tylko stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych, czyli [...] zł/1000 litrów. Na decyzję DIAS spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) § 1 pkt 3 Rozporządzenia MG przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że 9.708 l oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży na stacji paliw w G. W. rzekomo nie spełniały określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na parametr: stabilność oksydacyjna - wynik badania 11 h, przy wymaganiach jakościowych powyżej 20 h z tolerancją 20-2,5 h; b) art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek niezasadnego uznania przez organ, że rzekomo spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, który rzekomo nie spełniał wymagań jakościowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w związku z czym organ dokonał naliczenia podatku akcyzowego według stawki dla pozostałych paliw silnikowych, a więc [...] zł/1000 litrów, w sytuacji gdy wskutek zebrania w sposób wadliwy materiału dowodowego w sprawie nie pozwalał on na poczynienie na jego podstawie rzetelnych ustaleń o rzekomym niespełnianiu wymagań jakościowych posiadanego przez spółkę oleju napędowego. 2. przepisów postępowania: a) art. 122 o.p. i art. 187 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o wynik badania zawartego w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 18 listopada 2022 r., w sytuacji gdy próbka oleju napędowego pobrana ze stacji paliw G. W. została poddana badaniu z naruszeniem art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie monitorowania, bowiem organ kontrolujący zaniechał niezwłocznego przekazania uprawnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobranej próbki paliwa, co skutkowało wystąpieniem znacznego odstępu czasu pomiędzy datą pobrania próbek a dniem wykonania badania laboratoryjnego, które to okoliczności powodują uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości przechowywania i zabezpieczenia próbek w tym okresie, co z kolei wpłynęło negatywnie na jakość paliwa i jego cechy charakterystyczne, w sytuacji gdy z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne i użytkowe paliw ciekłych, które ulegają ciągłym procesom chemicznym konieczne było niezwłoczne przekazanie pobranych próbek do badań; b) art. 122, art. 187 oraz art. 191 § 1 o.p. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności wynikających ze świadectw jakości przedłożonych organowi, w szczególności wydanych przez pierwotnych dostawców [...] S.A. oraz [...] SE [...] Oddział w P. , z których jednoznacznie wynika, że posiadane przez skarżącą spółkę paliwo pochodzące od renomowanych największych krajowych producentów i dostawców paliw spełniało stosowne wymogi jakościowe; c) art. 121 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowód, który został pozyskany w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, na skutek czego dowód ten nie mógł zostać uznany za wiarygodny, to jest w oparciu o wynik badania zawartego w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 18 listopada 2023 r. [winno być 2022 r. – uw. Sądu], w sytuacji gdy próbka oleju napędowego pobrana ze stacji paliw w G. W. została poddana badaniu z naruszeniem art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie monitorowania, bowiem organ kontrolujący - wbrew jednoznacznej treści wskazanego przepisu - zaniechał niezwłocznego przekazania uprawnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobranej przedmiotowej próbki paliwa, co skutkowało zniekształceniem jej właściwości fizyko-chemicznych, w wyniku czego brak jest podstaw do uznania wyniku przeprowadzonego badania za rzetelny i wiarygodny; d) art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu, iż wobec braku przepisów dotyczących sposobu pobierania próbek paliwa przez organy K. A. S., należy stosować przez analogię art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie monitorowania oraz Rozporządzenia MG. Spółka wniosła o: 1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 06 czerwca 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 03 listopada 2023 r., 2. umorzenie postępowania administracyjnego, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie również w sytuacji gdyby zachodziły przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr [...] do u.p.a. Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami [...], [...] oraz od [...] do [...]. W poz. 27 załącznika nr [...] do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej [...] obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie [...] i [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - [...] zł/1000 litrów. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - [...] zł/1000 litrów. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr [...] na stacji paliw w G. W., który nie spełniał wymagań jakościowych. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest sprawozdanie z 18 listopada 2022 r. z badań przeprowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w [...]. Z badania tego wynika, że olej napędowy nie spełniała wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w rozporządzeniu MG, ze względu na parametr stabilności oksydacyjnej. Zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia MG wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego, oznaczonego m.in. kodem [...], określa załącznik nr [...] do rozporządzenia. Zgodnie z nim zawartość oksydacyjna paliwa powinna wynosić minimalnie 20 (z tolerancją 20h-2,5h). Tymczasem w zbadanej próbce wynosiła ona 11,0h (k. 30 verte akt administracyjnych). Niekwestionowano w postępowaniu, że paliwo zostało zakupione od wskazanych przez skarżącą dostawców, tym samym nie kwestionowano, że pochodził z legalnego źródła. Jednakże z dowodów zebranych w sprawie wynika, że olej napędowy posiadany przez spółkę nie odpowiadał normom wynikającym z rozporządzenia MG, czego konsekwencją jest zmiana stawki podatku akcyzowego. Sąd podziela stanowisko organu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy winna być zastosowana stawka, o której stanowi art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym do olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych, określonych szczegółowo w załączniku nr [...] do rozporządzenia MG. Jednocześnie organ pomniejszył obliczoną kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy obliczoną według stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., uznając, że paliwo znajdujące się na stacji paliw w G. W. jest paliwem, którego źródło pochodzenia jest znane i od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zarzuty skargi co do nieprawidłowego przeprowadzenia badania próbki, zdaniem Sądu, są nieuzasadnione. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że spółka wywodzi obowiązek "niezwłocznego" przekazania pobranej próbki paliwa do badania z art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie monitorowania, który stanowi, iż Inspektor lub upoważniony pracownik Inspekcji Handlowej niezwłocznie przekazują upoważnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobrane próbki lub próbki paliw stałych w warunkach uniemożliwiających zmianę jakości paliw lub paliw stałych i ich cech charakterystycznych. Wskazywany przez skarżącą art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie monitorowania, nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Dotyczy on bowiem wojewódzkiego inspektora Inspekcji Handlowej. Natomiast tryb działania funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej reguluje ustawa o K. A. S. (por. wyrok NSA z 09.11.2022 r., I FSK 975/22, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Należy jednak podkreślić, że nawet gdyby uznać, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to nie sposób dopatrzyć się uchybienia w sytuacji, gdy próbka paliwa została dostarczona pobrana w dniu kontroli 24 października 2022 r., a 27 października 2022 r. wpłynęła już do Laboratorium, a więc w ciągu 3 dni od jej pobrania. Sprawozdanie z badania, które zostało sporządzone 25 dni od momentu pobrania próbki, nie narusza standardów badania. L. Urząd celno-Skarbowy w [...] Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...] na zapytania organu prowadzącego postępowanie wyjaśnił, że dokument ten potwierdza wcześniej przeprowadzoną serię 12 badań laboratoryjnych paliwa, zatem w ciągu 25 dni przeprowadzono serię badań i sporządzono protokół z tych czynności. Laboratorium Celne w [...] posiada i stosuje procedury postępowania z próbkami, które spełniają wymogi określonej normy, co zostało potwierdzone certyfikatem [...] Centrum Akredytacji dla laboratorium badawczego nr [...] W ocenie Sądu, prawidłowo również wywiódł organ odwoławczy, że gdyby przyjąć stanowisko skarżącej spółki o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni niespełna jednego miesiąca (25 dni), to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż tychże paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane "niezwłocznie", zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw. Nadto należy wskazać, że organ pobrał próbki do trzech pojemników, jedna z nich pozostała u skarżącej, spółka miała możliwość poddania badaniu swoją próbkę paliwa, czego nie zrobiła. Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia świadectwo jakości dotyczące dostaw oleju napędowego wystawione przez P. S.A. oraz BP [...] SE [...] Oddział w P.. W celu zbadania rzeczywistej jakości paliwa przepisy przewidziały stosowną procedurę badania próbek paliwa i tylko takie badanie jest relewantne jeżeli chodzi o jego jakość. Znaczenia dla rozstrzygnięcia nie może mieć też fakt nabycia kontrolowanego paliwa z legalnego źródła, gdyż po wykonaniu badań próbek okazało się, że nie spełnia ono wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organ obliczając należną kwotę podatku akcyzowego według przywołanej stawki uwzględnił kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu ze względu na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. W wyniku tych działań spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za październik 2022 r. w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/1000 litrów, kwalifikując skontrolowane paliwo do pozostałych paliw silnikowych zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej oraz prawa materialnego są bezpodstawne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.