I SA/Po 469/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] wszczął wobec M. i J. G. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Z akt sprawy wynika, że M. i J. G. prowadzili w badanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach dwóch firm: - Przedsiębiorstwo "A" M.G., - Przedsiębiorstwo "B" J.G., obejmujące świadczenie usług transportowych oraz usług spedycji krajowej. Z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnicy rozliczali się na zasadach ogólnych i prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. W trakcie analizy struktury przychodów ze sprzedaży i kosztów uzyskania tych przychodów stwierdzono, że za 2003r. "B" J.G. poniosło stratę w wysokości [...] zł, przy czym przychody ze sprzedaży usług własnych wyniosły [...] zł, koszty dotyczące tych usług [...] zł, w tym koszty paliwa aż [...] zł. Ponad 40 % zakupów paliwa udokumentowanych zostało fakturami VAT wystawionymi przez "C" W.Ż. Stacja Paliw w W. oraz stację paliw nr [...] D w Z. Z kolei "A" M.G. zakupiła w w.w stacjach około 30 % ogółu paliwa zakupionego przez badaną jednostkę. W trakcie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność faktur w firmie W.Ż. stwierdzono brak kopii faktur wystawionych dla firm prowadzonych przez M. i J. G. Ponadto pracownik stacji benzynowej w W. zeznał, że wszystkie faktury VAT za paliwo były fikcyjne i po ich wystawieniu kopie zostały przez niego zniszczone. W toku kontroli przeprowadzono więc szczegółową analizę dokumentów dotyczących realizowanych przez oba podmioty usług transportowych w powiązaniu z zakupem oleju napędowego, która potwierdziła fakt fikcyjności faktur VAT wystawionych przez stację paliw w W.. Czynności kontrolne wykazały również, że faktury wystawione przez D w Z. dla "B" J.G. i "A " M.G .nie mogą także dokumentować zakupów dokonywanych przez badane podmioty. Ujawniono także przypadki wykazywania w księgach podatkowych przedsiębiorstwa jednego małżonka kosztów dotyczących działalności drugiego z nich. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję z dnia [...] Nr [..], w której określił M. i J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. M .i J. G. reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego L.F., pismem z dnia [..] listopada 2004r. złożyli odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazali, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż nie dano im możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym decyzję wydano bez rozpatrzenia uwag i wniosków wniesionych w wyznaczonym przez organ I instancji 7-dniowym terminie. Ponadto wskazali, że należy uznać po stronie kosztów faktury zakupu paliwa wystawione przez stację paliw w W., gdyż wszystkie dokumenty zostały przez odwołujących się zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i że sam rodzaj poniesionego wydatku ma związek ze świadczonymi przez oba przedsiębiorstwa usługami transportowymi. Wskazali, że faktury te zostały zakwestionowane wyłącznie w związku z faktem nie stwierdzenia w trakcie kontroli sprawdzającej kopii tych faktur w stacji paliw i fałszowania tych dokumentów, przerzucając na podatników konsekwencje nielegalnego działania dostawcy paliwa. Ponadto zastrzeżenia wniesionego co do sposobu ustalenia przez organ I instancji tras wykonanych w ramach usług transportowych i wskazano, że na dokumentach Wz lub Pz podane są siedziby firm, a nie miejsca rozładunku, a nawet były przypadki, że do jednej Wz było kilka miejsc rozładunku, ustalone trasy nie uwzględniają ilości kilometrów do załadunku i po rozładunku do bazy, przy usługach spedycyjnych nie uwzględniono podwożenia towarów własnym transportem, nie wzięto pod uwagę częstych awarii taboru samochodowego, wieku samochodów (ponad 20 lat), stanu technicznego, rodzaju przewożonego towaru i jakości dróg. Natomiast co do stwierdzonego przez organ I instancji wzajemnego przerzucania kosztów i przychodów pomiędzy firmami wskazali, że rozliczyli się za 2003r. łącznie na wspólnym PIT-[...] i stąd nie ma to wpływu na wysokość podatku. Zdaniem odwołujących się mają prawo do użyczania sobie pojazdów i usług swoich pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. W dniu [...] października 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał pismo, powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w którym powiadomił pełnomocnika podatniczki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone w dniu [...] października 2004r., a zatem 7-dniowy termin upłynął w dniu [...] października 2004r. W konsekwencji wysłanie pisma, opatrzonego datą [...] październik 2004r., a które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] października 2004r., będącego odpowiedzią na pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; nastąpiło z uchybieniem 7-dniowego terminu określonego w w.w artykule 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto przedstawione w odwołaniu dowody w postaci kserokopii koperty oraz oświadczenia pracownika urzędu pocztowego w Ch. nie mogą być uwzględnione, ponieważ dotyczą one przesyłki pocztowej oznaczonej innym numerem ([...]), podczas gdy list zawierający pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 w.w ustawy oznaczony był jako przesyłka nr [...]. Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że organ I instancji nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że M. i J. G. nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że zakwestionowane zakupy paliwa zostały dokonane i miały związek z osiągniętym przychodem. Istotne w sprawie było natomiast to, że podatnicy za 2003r. przedłożyli niekompletne dokumenty księgowe z powypinanymi dokumentami przewozowymi i magazynowymi, co uniemożliwiło dokładne ustalenie tras samochodów ciężarowych przebytych w ramach świadczonych usług transportowych i wyliczenie średniego zużycia paliwa, w celu sprawdzenia adekwatności dokonanych w ciągu 2003r. zakupu paliwa do zeznanego przez kierowców średniego zużycia paliwa. Pomocne w analizie rzetelności dokumentacji księgowej obu firm okazały się za to delegacje zawierające dane co do trasy i czasu trwania wyjazdu z podaniem godzin wyjazdu i przyjazdu poszczególnych samochodów. Porównanie danych z wynikających z tych delegacji z fakturami zakupu paliwa z D w Z. wyłoniło szereg sprzeczności podważających rzetelność tych faktur. Nietrafny jest również zarzut, że przy ustalaniu wskaźnika średniego zużycia paliwa nie uwzględniono wieku samochodów, ich stanu technicznego, jakości dróg i rodzaju przewożonych towarów, bowiem wskaźnik ten został ustalony na podstawie wielkości podanych przez podatnika i kierowców zatrudnionych w obu firmach. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu odwołujących się, że małżonkowie prowadzący odrębne firmy mają prawo dowolnie przerzucać koszty między swoimi firmami oraz nie wykazywać przychodów i odpowiednio kosztów z tytułu świadczenia sobie wzajemnych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję M. i J. G. pismem z dnia [...] lutego 2005r. złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. W uzasadnieniu podnieśli okoliczność, że organy podatkowe odmówiły powołania biegłego, który jako osoba kompetentna mógł określić faktyczne normy zużycia paliwa. Ponadto organy podatkowe nie zbadały, czy podatek należny z faktur wystawionych przez firmę "C" W.Ż. został odprowadzony. Skarżący ponownie zakwestionowali wartość dowodową analizy tras transportu. Ponadto zarzucili organowi I jak i II instancji, że nie dokonały porównania dochodów kontrolowanych jednostek z innymi firmami transportowymi działającymi w okolicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie zarzut w kwestii nie powołania przez organy podatkowe biegłego, który mógłby jako osoba kompetentna określić faktyczne normy zużycia paliwa. Zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy m o ż e powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z wyżej powołanego przepisu wynika jednoznacznie, iż o tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ podatkowy odstąpił od powołania biegłego, który miałby się wypowiedzieć o średnim zużyciu paliwa przez poszczególne samochody ciężarowe należące do skarżących, gdyż byłoby to niecelowe i to z kilku powodów. Po pierwsze dane co do średniego zużycia paliwa były kontrolującym znane, bowiem kierowcy zatrudnieni w obu firmach "A i B" oraz J.G. wypowiedzieli się na ten temat w trakcie kontroli skarbowej za 2002r. Po drugie organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy całości dokumentacji badanych firm "A i B", dokonał weryfikacji tras, na których dokonywane były przewozy towarów, przesłuchano kierowców, którzy wskazali jakie było średnie zużycie oleju napędowego na trasie oraz orientacyjny czas załadunku i wyładunku towaru. W wyniku analizy i zestawienia ze sobą danych wynikających z ksiąg podatkowych otrzymano niewiarygodnie wysokie wskaźniki średniego zużycia paliwa i czasu pracy kierowców, ponadto stwierdzono sprzeczności co do ilości tankowanego jakoby paliwa w Stacji Paliw W.Ż. i D Stacja Paliw nr [...] w Z. z równoległym nieomal tankowaniem w innych stacjach paliw znajdujących się na trasie oraz samego momentu tankowania w tych dwóch stacjach przypadającego często w dniach, gdy żaden z samochodów nie był w pobliżu W. czy też Z., albo gdy jeden kierowca był na urlopie, drugi zaś wykonywał usługę transportową w odległej części kraju. Ponadto w trakcie czynności sprawdzających w Stacji Paliw w W. W.Ż. stwierdzono, że nie posiada kopii faktur dokumentujących zakup paliwa przez firmy "A i B". Ponadto W.Ż. do przeprowadzanych za 2002r. czynności sprawdzających oświadczył, że nie posiada kopii faktur, gdyż paliwa w w jednostkom nie sprzedawał. Natomiast z informacji otrzymanej od swojego pracownika L.P. dowiedział się, że jego pracownik wystawiał fikcyjne faktury, przy czym kopie tych faktur niszczył. Podobne oświadczenie złożył L. P. Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skarżących, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić kontrolę w firmie "C i" Stacja Paliw w W. W.Ż., aby sprawdzić, że działalność skarżących była prowadzona uczciwie. Z akt sprawy wynika, że kontrola mająca na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez firmę W.Ż. miała miejsce w dniach od [...] do [...] czerwca 2004r. W trakcie tej kontroli nie stwierdzono u wystawcy kopii faktur dokumentujących zakup przez firmy M. i J. G. paliwa. W trakcie czynności sprawdzających za 2002r. W.Ż. oświadczył, że nie posiada kopii faktur wystawionych dla w.w firm, gdyż jego pracownik poinformował go, że wystawiał dla tych podmiotów fikcyjne faktury, których kopie po wystawieniu niszczył. Również L.P. – pracownik stacji paliw w W. oświadczył kontrolującym, że wystawiał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliwa, przy czym kopie tych faktur niszczył. L.P. zeznał ponadto, że z tego procederu otrzymywał dodatkowy zarobek Przedstawił także szczegółowo okoliczności, w jakich rozpoczął swoją nielegalną działalność i w jaki sposób kontaktował się ze skarżącymi. Jednakże organ podatkowy nie poprzestał na oświadczeniach zebranych od W.Ż. i L.P. , ale dokonał dogłębnej analizy, z której wyniknęło, że zakupy paliwa w Stacji Paliw w W. i w D w Z. nie miały miejsca. Oczywiście bezzasadny jest zarzut, że przeprowadzona analiza i wyliczenie szacunkowe obrotów i kosztów nie ma oparcia w rzeczywistości, gdyż nie wzięto pod uwagę wszystkich elementów opisanych w odwołaniu, t.j., że nie wzięto pod uwagę m.in.: - na dokumentach Wz lub Pz podane są siedziby firm, a nie miejsca rozładunku oraz przypadki, gdy do jednej Wz było kilka miejsc rozładunku, - ustalone trasy nie uwzględniają ilości kilometrów do załadunku i po rozładunku do bazy, - przy usługach spedycyjnych nie uwzględniono podwożenia towarów własnym transportem nie wzięto pod uwagę częstych awarii taboru samochodowego, wieku samochodów, stanu technicznego, rodzaju przewożonego towaru i jakości dróg. Należy zauważyć, że podnosząc takie zarzuty skarżący winni byli przedłożyć stosowne dokumenty potwierdzające inne miejsca rozładunku, przypadki, gdy było kilka miejsc doładunku i rozładunku na trasie, bądź też podwożenia towarów własnym transportem przy usługach spedycyjnych. Ponadto stwierdzono, że dane wynikające z dowodów Wz lub Pz pokrywają się z danymi wynikającymi z faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych, gdyż na tych fakturach wyszczególnione są trasy przejazdów. Ponadto zauważa się, że jeżeli towar dostarczany był do kilku miejsc, to wszystkie te miejsca były wymienione na liście przewozowym lub dokumencie Wz i tym samym zostały uwzględnione przez organ podatkowy przy ustalaniu tras przejazdów. Przeprowadzone wyliczenia przejechanych kilometrów uwzględniają także przejazdy z bazy do miejsca pierwszego załadunku oraz przejazd z miejsca ostatniego rozładunku do bazy. Ponadto uwzględniając średnie zużycie paliwa uwzględniono wiek samochodów, ich stan techniczny, jakość dróg i specyfikę przewożonych towarów. Przyjęte przez organ podatkowy średnie wartości zużycia paliwa i tak znacznie przewyższają wartości średnie podawane w katalogach samochodowych dla tego typu pojazdów. Ponadto zauważa się, że wskaźnik zużycia paliwa został ustalony na podstawie wielkości zeznanych przez skarżącego i kierowców zatrudnionych w obu firmach "A i B". Kolejny zarzut skarżących w kwestii dokonania szacunkowego określenia kosztów i przychodów jest również bezzasadny. Z decyzji organu podatkowego wynika, że podstawę opodatkowania wyliczono w oparciu o art. 23 § 2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż ustalił ją w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że gdyby skarżący osiągali tak wysokie dochody jakie wyliczył organ podatkowy to nie sprzedaliby wszystkich samochodów, przy czym miało to być spowodowane nieopłacalnością działalności transportowej i jej ciągłym dotowaniem z oszczędności i z dochodów uzyskanych z działalności spedycyjnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i spedycyjnych już od 2000r. Wprawdzie J.G. sprzedał dwa ciągniki siodłowe w 2003r., jednakże jeden z nich kupiła M.G. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz