I SA/Po 470/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] B. S. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej posiada również wpis rodzaju prowadzonej działalności z symbolem: PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni zamierza nabyć nieruchomość mieszkaniową - lokal mieszkalny. W małżeństwie wnioskodawczyni obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, więc nabywcami nieruchomości będą oboje małżonkowie. Nieruchomości lokalowa będzie wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej celem wynajmu przez mniej niż 12 miesięcy. Następnie strona ma zamiar wycofać ją z prowadzonej działalności gospodarczej i po tej czynności nieruchomość będzie wynajmowana przez małżonka w ramach wynajmu okazjonalnego - poza działalnością gospodarczą. Autorka wniosku podkreśliła, że jej małżonek nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym ma ona zamiar uznać pełną wartość zakupu nieruchomości jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania: 1. czy w związku z nabyciem nieruchomości lokalowej i wykorzystywaniem jej w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej można zaliczyć całą jej wartość wynikającą z aktu notarialnego zakupu jako bezpośredni jednorazowy koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej? czy wycofanie nieruchomości lokalowej po okresie jej wynajmowania w ramach działalności gospodarczej i dalsze ich wynajmowanie przez małżonka wnioskodawczyni w ramach źródła przychodów "najem" niezwiązanego z działalnością gospodarczą, będzie rodziło u wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych lub konieczność korekty kosztów w działalności gospodarczej? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawczyni powołała się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") i stwierdziła, że ze względu na użytkowanie nieruchomości przez okres krótszy niż rok, nie spełnia ona warunków uznania jej za środek trwały. Ponadto, jako warunek dodatkowy, strona wskazała na okoliczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na względzie powyższe, a także fakt, iż nieruchomość lokalowa nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej dłużej niż rok, wnioskodawczyni stwierdziła, że nie zostanie spełniony warunek uznania nabytego lokalu za środek trwały. Jednocześnie zaznaczyła, że nieruchomość będzie wynajmowana odpłatnie, a zatem zainteresowana będzie osiągała w ramach swojego przedsiębiorstwa przychody. Z powyższego autorka wniosku wywiodła, że do przedmiotowej nieruchomości lokalowej nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące odnoszenia w koszty działalności gospodarczej wartości zakupionych środków trwałych poprzez odpisy amortyzacyjne, wynikające z przepisów art. 22h - art. 22k u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że skoro odniesienie w koszty działalności gospodarczej nabycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego nie znalazło się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w przepisie art. 23 u.p.d.o.f., to cała wartość nabytej nieruchomości będzie mogła stanowić jednorazowo koszt uzyskania przychodu w jej działalności gospodarczej. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawczyni, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., podniosła, że wycofany z działalności gospodarczej lokal mieszkalny nie zostanie zbyty i nadal będzie stanowić współwłasność małżeńską. Będzie jedynie wykorzystywany przez małżonka w celu uzyskiwania przychodów z jego dalszego odpłatnego najmu, stanowiąc źródło przychodów zdefiniowane w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zakupiony lokal mieszkalny nie będzie służył celom osobistym małżonków (nie zamieszkają w nim ani nie będą "konsumować" go w inny sposób), lecz będzie stanowił źródło przychodów z najmu prowadzonego przez małżonka. Zdaniem strony nie istnieje uzasadniony prawnie nakaz korekty kosztów uzyskania przychodów w jej przedsiębiorstwie z tytułu zakończenia wykorzystywania nieruchomości lokalowej i dalszego jej wykorzystywania jako źródło przychodów - najem, przez małżonka. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko B. S. w zakresie: 1. przychodów za prawidłowe, 2. kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej: - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie wskazanego we wniosku składnika majątku za prawidłowe, - braku konieczności skorygowania powyższych kosztów w przypadku wycofania ww. składnika z działalności gospodarczej przed upływem roku za nieprawidłowe. Argumentując powyższe stanowisko organ powołał się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wydatki związane z nabyciem nieruchomości lokalowej i wykorzystywaniem jej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dla których wnioskodawczyni określi okres używania krótszy niż rok, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym jeżeli wydatki na nabycie składnika majątku w postaci nieruchomości lokalowej wnioskodawczyni zaliczy ze względu na jej przewidywany okres używania krótszy niż rok bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a następnie przed upływem roku wycofa ją z działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana skorygować koszty uzyskania przychodów o całą kwotę wydatków na jej nabycie, uprzednio zaliczoną w ciężar kosztów. W konsekwencji będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Organ podniósł, że z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika, by w przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej przez zainteresowaną i dalszego wynajmowania przez małżonka wnioskodawczyni w ramach tzw. najmu prywatnego powstawał obowiązek podatkowy. Opisana powyżej czynność jest dla wnioskodawczyni obojętna podatkowo, co oznacza że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. S. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższej interpretacji i jej uchylenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz o rozstrzygnięcie jej stanowiska zawartego we wniosku. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że zaprezentowane przez organ w interpretacji stanowisko jest niezgodne z podstawową zasadą prawa podatkowego, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zdaniem skarżącej skoro nieruchomość będzie przez okres krótszy niż rok, jednakże przez kilkanaście miesięcy, wykorzystywana w przedsiębiorstwie poprzez odpłatny najem, to poniesiony koszt bezpośrednio będzie związany z osiąganymi przychodami. W opinii strony organ dokonał wadliwej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., interpretując go rozłącznie, niezgodnie z zasadami logiki i wykładni przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przepis ten może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której przyjęty do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej składnik majątku (nieruchomości lokalowe), nie wiązałby się w żaden sposób z osiąganiem przychodu w ramach prowadzonej działalności (w związku z jego wykorzystywaniem) i tym samym nie zachodziłby związek opisany w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie będzie miała miejsca. Zdaniem strony, skoro poniesiony koszt w sposób bezsporny wiąże się z osiąganym przychodem, nie ma racjonalnego i prawnego uzasadnienia dla nakazu korygowania uznanego kosztu związanego bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumenty, uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., ale nie orzeka w sprawie merytorycznie. Stąd żądanie strony skarżącej w przedmiocie rozstrzygnięcia przez Sąd w zakresie jego stanowiska przedstawionego we wniosku nie mogło zostać rozpatrzone. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów Konstytucji RP, czy też przepisów prawa procesowego, ani przepisów u.p.d.o.f. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez B. S. we wniosku o udzielenie interpretacji, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki poniesione na zakup nieruchomości lokalowej, które po wycofaniu nieruchomości przed upływem 12 miesięcy nie będą podlegały korekcie. Kwestią sporną nie jest natomiast to, że wycofanie nieruchomości lokalowej po okresie ich wynajmowania w ramach działalności gospodarczej i dalsze jej wynajmowanie przez małżonka wnioskodawczyni w ramach źródła przychodów "najem" niezwiązanego z działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co do ujęcia po stronie kosztów całej wartości zakupu nieruchomości skarżąca wyraziła pogląd, że może zaliczyć wskazane wyżej wydatki do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośredni i w tym zakresie organ w interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. Natomiast co do braku konieczności skorygowania powyższych kosztów w przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej przed upływem roku organ stwierdził, że w tej części stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono bowiem, że jeżeli wydatki na nabycie składnika majątku w postaci nieruchomości lokalowej wnioskodawczyni zaliczy ze względu na jej przewidywany okres używania krótszy niż rok bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a następnie przed upływem roku wycofa ją z działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana skorygować koszty uzyskania przychodów o całą kwotę wydatków na jej nabycie, uprzednio zaliczoną w ciężar kosztów. W konsekwencji będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem zaliczyć do nich można wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale przede wszystkim związek z prowadzoną działalnością i cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało, lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (por. wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22h – art. 22k u.p.d.o.f. dotyczące środków trwałych, albowiem zakupiona w przyszłości przez skarżącą nieruchomość będzie wykorzystywana przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok. Bezsporne jest także, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Tym samym uznać należy, że organ prawidłowo stwierdził w spornej interpretacji, że skarżąca będzie miała w istocie prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na zakup nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego. Nie sposób jednocześnie odmówić racji zastrzeżeniu poczynionemu przez organ w motywach interpretacji, co do dalszych skutków działań skarżącej opisanych w interpretacji. Zatem w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że późniejsze wycofanie nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), i dalsze wynajmowanie przez małżonka wnioskodawczyni spowoduje, iż zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Organ związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku oraz analizując stanowisko autorki wniosku prawidłowo zauważył, że jest ono błędne co do braku konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega żadnej wątpliwości, co trafnie podniósł organ, że brak obowiązku korekty kosztów dawałby możliwość podatnikom zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej kosztów zakupu wszelkich składników majątku, które przed upływem roku byłyby wycofane. Oczywiste jest zatem, że takie wydatki nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a aprobata stanowiska skarżącego byłaby de facto przyzwoleniem na obejście prawa. Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczy ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok - od razu w koszty, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności - będzie zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę. Sąd zauważa, że po relatywnie krótkim wykorzystywaniu nieruchomości (nieproporcjonalnie do jej wartości) w działalności gospodarczej, składnik majątku w istocie bez uzasadnienia znajdzie się poza siedzibą przedsiębiorstwa (art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.). Na marginesie powyższego wywodu, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o którym mowa w art. 22a-22c, a więc również lokale będące odrębną własnością (art. 22 a ust. 1 pkt 1) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art.22 f ust. 1). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art.22n ust. 6). W przypadku lokali służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu (por: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, czego zdaje się nie dostrzega skarżąca, że w toku postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej organ podatkowy, w myśl przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wydaje interpretację, która zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i odnosi się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów, analiza procesu interpretacyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi, zdaniem Sądu, pełną oraz wyczerpującą odpowiedź na sformułowane przez skarżącą pytania. Oczekiwane przez skarżącą twierdzące odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, w świetle prawidłowego stanowiska organu co do korekty kosztów, jest nieuprawnione. W opinii Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo odniósł się do argumentacji skarżącej i wyrażanych przez nią twierdzeń w ramach nakreślonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro organ przedstawił prawidłowe stanowisko w kwestionowanej przez skarżącą interpretacji, to tym samym nie mógł naruszyć dyspozycji art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. W kontekście poczynionych wyżej rozważań za bezpodstawne należy także uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP i prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ nie naruszył konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa i przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji do zawartego we wniosku stanowiska skarżącej, a także w poprawny i logiczny sposób wyjaśnił, dlaczego stanowisko wnioskodawczyni w zakresie braku obowiązku korekty kosztów nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zawartego w skardze żądania skarżącej o uznanie jej stanowiska za prawidłowe, dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Sąd ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając dane rozstrzygnięcie uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taki akt z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Powyższe oznacza zatem, że nawet w sytuacji gdy Sąd uzna, że dane rozstrzygnięcie organu jest wadliwe w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to wówczas ma możliwość wyłącznie wyeliminowania takiego aktu z obrotu prawnego. Reasumując nie do zaakceptowania jest stanowisko, zgodnie z którym podatniczka która zaprzestała używania składnika majątkowego dla celów działalności gospodarczej, a nadal używa ten składnik inna osoba (współmałżonek) dla innych celów niż działalność gospodarcza, byłaby uprawniona do pozostawienia całości wydatków poniesionych na jego zakup w kosztach działalności gospodarczej, albowiem w rezultacie pozostawałaby w daleko korzystniejszej sytuacji prawnopodatkowej niż podatnik nadal wykorzystujący dany składnik majątkowy dla celów działalności gospodarczej. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację. Mając na uwadze całokształt wcześniej podniesionych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.