I SA/Po 471/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], zaliczył "X." w P. (dalej w skrócie: "X."), nadpłatę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za: - [...] na należność główną kwotę [...] zł wraz z należnymi od dnia [...] stycznia 2008 r. odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. - [...] na należność główną kwotę [...] zł wraz z należnymi od dnia [...] marca 2008 r. odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], obejmujących zaległości podatkowe "X." w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], wyegzekwował od zobowiązanej następujące kwoty: - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł. Łącznie organ egzekucyjny wyegzekwował od "X." kwotę [...] zł. Powyższe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], a wyegzekwowane w jego trakcie kwoty stały się nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). Podkreślono jednakże, że w toku przeprowadzonych czynności analitycznych ustalono, że "X." posiada zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia [...] stycznia 2008 r. oraz w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia [...] marca 2008 r. Mając na względzie powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości "X." w podatku VAT za grudzień 2007 r. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu "X." zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sześcioma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom wynikającym z jednej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W ocenie żalącej się, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji wymiarowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. W konkluzji "X." stwierdziła, że skoro postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności były - na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu - nieważne, to niedopuszczalne jest zaliczanie zwrotu podatku VAT na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie miał podstaw prawnych do dokonania zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet nieostatecznych zaległości podatkowych. Wskazano bowiem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2007 r. Miesiąc grudzień 2007 r. nie został objęty rygorem natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że możliwość przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej otwiera jedynie orzeczenie nadające takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w sytuacji gdy organ podatkowy wyda postanowienie, w którym, wbrew woli podatnika, zaliczy należny jemu zwrot podatku lub należną nadpłatę na należność podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie będzie to niewątpliwie stanowiło dobrowolnego wykonania wymienionej decyzji, a więc będzie sprzeczne z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. W świetle poczynionych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości zaskarżone postanowienie. Równocześnie zobowiązał organ I instancji do zbadania, czy "X." posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe w stosunku do których może nastąpić zaliczenie z urzędu, a w przypadku ich braku do dokonania zwrotu powstałej nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, jako rażąco naruszających prawo, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W argumentacji skargi podtrzymano zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestii braku w sentencji postanowienia identyfikacji dokonanej nadpłaty, a więc kwestii istnienia przedmiotu postępowania. W ocenie skarżącej, przedmiotem postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, prowadzonego na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej, jest skonkretyzowana nadpłata. Brak jej konkretyzacji oznacza zaś, że przy braku zidentyfikowanej nadpłaty nie istnieje przedmiot postępowania, a tym samym postępowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi winno być przez organ odwoławczy umorzone jako bezprzedmiotowe. Skarżąca zarzuciła także, że organ odwoławczy wydał postanowienie, którym przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy sam mógł w prosty i szybki sposób, w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełnić materiał w sprawie, albo zlecić uzupełnienie tego materiału organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej przepis art. 233 § 2 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do zaskarżonych zażaleniem postanowień. W skardze strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wydał postanowienie, którym przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy sam mógł w prosty i szybki sposób, w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełnić materiał w sprawie, albo zlecić uzupełnienie tego materiału organowi I instancji. Zarzucono także zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w jego uzasadnieniu kwestii braku w sentencji postanowienia identyfikacji dokonanej nadpłaty, a więc kwestii istnienia przedmiotu postępowania. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do powyższych twierdzeń strony skarżącej należy podkreślić, że zasadnie podnosi organ podatkowy, że z akt sprawy nie wynika, by Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. miał podstawy do dokonania zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet nieostatecznych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2007 r. Miesiąc grudzień 2007 r. nie został objęty rygorem natychmiastowej wykonalności. Biorąc to pod uwagę, trafnie postąpił organ odwoławczy zobowiązując organ I instancji przede wszystkim do zbadania, czy strona skarżąca posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe, w stosunku do których może nastąpić zaliczenie nadpłaty z urzędu, a w przypadku ich braku do dokonania zwrotu powstałej nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w P., że postępowanie zmierzające do ustalenia, czy istnieją zaległości, na poczet których może nastąpić zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie wskazanej w sentencji postanowienia organu I instancji spełnia przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. postępowania, którego przedmiotem będzie ustalenie, czy istnieją zaległości strony skarżącej, na poczet których można dokonać zaliczenia nadpłaty. Od dokonanych ustaleń faktycznych zależeć będzie rozstrzygnięcie organu podatkowego. Jak bowiem trafnie wskazuje organ odwoławczy, gdyby się okazało, że zaległości takie nie istnieją Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobowiązany będzie do dokonania zwrotu powstałej nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia w takim zakresie – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie mógł wydać organ drugiej instancji, gdyż wykroczyłby wówczas poza zakres ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, tym samym uchybiając zasadzie dwuinstancyjności postępowania, całkowicie zastępując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Oceniając jako prawidłowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie można jednak zignorować faktu, że organ ten nie dostrzegł – zasygnalizowanej w skardze – wadliwości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., polegającej na pominięciu w sentencji postanowienia identyfikacji dokonanej nadpłaty. Trafnie wywodzi w skardze strona skarżąca, że w sentencji postanowienia organ I instancji postanawia o zaliczeniu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zabrakło jednak wskazania, jakiego okresu podatkowego dotyczy nadpłata, co w istocie uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę zasadności dokonania zaliczenia, ponieważ tak sformułowana treść sentencji postanowienia nie pozwala chociażby na zweryfikowanie, czy prawidłowo została określona kwota nadpłaty. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zasadnie bowiem uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na wadliwe zidentyfikowanie zaległości, na poczet której ma zostać zaliczona nadpłata i zobowiązał ten organ do wyjaśnienia, czy zaległość taka w ogóle istnieje. Dokonując ewentualnego ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej – wobec stwierdzenia zaległości podatkowych, na poczet których zaliczenie nadpłaty jest możliwe – organ pierwszej instancji winien nie tylko właściwie zidentyfikować zaległość podatkową, na poczet której możliwe będzie zaliczenie nadpłaty, ale również organ ten winien prawidłowo sformułować treść sentencji, m.in. precyzując okres podatkowy, za który powstała nadpłata. Konkludując, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., ponieważ rozstrzygnięcie to jest co do zasady prawidłowe, gdyż spełnione zostały przesłanki uzasadniające uchylenie w całości rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wadliwe jest natomiast uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w zakresie w jakim organ ten nie zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do doprecyzowania treści sentencji poprzez wskazanie okresu podatkowego, w którym powstała nadpłata. Wada ta winna jednak zostać dostrzeżona przez organ pierwszej instancji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści sentencji ewentualnego postanowienia wydanego przez ten organ. Nie można także pomijać faktu, że od ponownie wydanego postanowienia przysługiwać będzie stronie skarżącej zażalenie, w którym możliwe będzie formułowanie zarzutów także odnoszących się do sposobu ujęcia sentencji tego rozstrzygnięcia. Uchybienie to można zatem sanować na etapie postępowania administracyjnego, do którego drogę otwiera zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji wyroku.