I SA/Po 472/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od XI do XII 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], dokonał zaliczenia należnego "X." w P. (dalej w skrócie: "X.") zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet pozostałych do uregulowania zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2007 r. w następujący sposób: - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] marca 2008 r. do [...] w kwocie [...] zł - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] stycznia 2008 r. do [...] w kwocie [...] zł W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] "X." złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł z terminem zwrotu do [...] grudnia 2012 r. W toku przeprowadzonych czynności analitycznych ustalono, że "X." na dzień złożenia w/w deklaracji posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nadał w/w decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności za okresy od czerwca do listopada 2007 r. Podkreślono, że w konsekwencji wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia [...] zaległością stały się również nienależnie otrzymane przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Wskazano bowiem, że "X." za poszczególne miesiące objęte decyzją otrzymała następujące zwroty podatku VAT: - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] sierpnia 2007 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] października 2007 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] listopada 2007 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] grudnia 2007 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] stycznia 2008 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] marca 2008 r. - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] marca 2008 r. Kwotę zobowiązania podatkowego określoną w/w decyzją za okres od czerwca do listopada 2007 r. podatniczka uregulowała w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto na poczet nienależnie otrzymanych nadwyżek podatku VAT za okres od czerwca do października 2007 r. oraz częściowo za listopad 2007 r. zaliczono zwrot podatku VAT za sierpień 2012 r. z dnia [...] września 2012 r. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że "X." do zapłaty pozostały nienależnie otrzymane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę od [...] marca 2008 r. Zaznaczono przy tym, że zaległość stanowi również nienależnie otrzymana przez stronę nadwyżka podatku VAT za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę od [...] marca 2008 r. wraz z zobowiązaniem podatkowym określonym w w/w decyzji w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę od [...] stycznia 2008 r., która nie została objęta rygorem natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ uznał zatem, że przepis art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") nie stoi na przeszkodzie stosowaniu instytucji zaliczenia nadpłaty uregulowanej w art. 76 § 1 powołanej ustawy. Oznacza to, że w okresie niewykonywania decyzji nieostatecznej organ podatkowy ma obowiązek dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z takiej decyzji. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia należnego "X." zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet pozostałych do uregulowania zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2007 r. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu "X." zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sześcioma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom wynikającym z jednej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W ocenie żalącej się, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji wymiarowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. W konkluzji "X." stwierdziła, że skoro postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności były - na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu - nieważne, to niedopuszczalne jest zaliczanie zwrotu podatku VAT na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł o rozliczeniu należnego zwrotu w ten sposób, że kwotę [...] zł zaliczył na należność główną za listopad 2007 r., a kwotę [...] zł zaliczył na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nieprawidłowo dokonał zaliczenia pozostałej ze zwrotu za wrzesień 2012 r. kwoty na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. Podkreślono bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. - określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] - nie zostało objęte postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczono, że możliwość przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej otwiera jedynie orzeczenie nadające takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w sytuacji gdy organ podatkowy wyda postanowienie, w którym, wbrew woli podatnika, zaliczy należny jemu zwrot podatku lub należną nadpłatę na należność podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie będzie to niewątpliwie stanowiło dobrowolnego wykonania wymienionej decyzji, a więc będzie sprzeczne z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. Ponadto stwierdzono, że zaliczenie nadpłaty podatkowej, podobnie jak zwrotu podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie, należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że pozostała, po pokryciu zaległości za listopad 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, kwota zwrotu za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, winna podlegać zaliczeniu na poczet innych zaległości podatkowych, a w przypadku ich braku winna podlegać zwrotowi na rachunek bankowy "X." Odnosząc się natomiast do sformułowanych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy podniósł, że zaistnienie przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz istnienie nienależnego zwrotu podatkowego, który został podatniczce wypłacony, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, daje podstawę do uznania, że decyzja nadająca rygor natychmiastowej wykonalności obejmuje również zaległości związane z nienależnym zwrotem podatku. Mając na uwadze, że postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. miał podstawy prawne do dokonania zaliczenia należnego "X." zwrotu podatku VAT za wrzesień 2012 r. na poczet nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, jako rażąco naruszających prawo, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W argumentacji skargi podtrzymano zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w zakresie, w jakim dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje uwzględnienie. W skardze strona skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], tj. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sześcioma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom wynikającym z jednej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W ocenie strony skarżącej, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji wymiarowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że skoro postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności były - na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu - nieważne, to niedopuszczalne jest zaliczanie zwrotu podatku VAT na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w zakresie, w jakim organ dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. Przytoczone powyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie narusza też przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie innym niż wskazany w skardze. Odnosząc się do sformułowanych powyżej zarzutów stwierdzić należy, że trafnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w P., że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika nadto, że postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Następnie, wobec wniesienia skarg do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokami z dnia 4 i 13 czerwca oraz 11 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 237-242/13) oddalił skargi na powołane powyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zasadnie zatem wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. miał podstawy prawne do dokonania zaliczenia należnego stronie skarżącej zwrotu podatku VAT za wrzesień 2012 r. na poczet nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2007 r. W aktach sprawy nie znajduje także uzasadnienia zarzut rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w zakresie, w jakim dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony skarżącej wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. Zarzut ten nie został doprecyzowany w uzasadnieniu skargi, co utrudnia jego szczegółową analizę. Sentencja zaskarżonego postanowienia nie pozwala jednak na stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na niekorzyść strony skarżącej. Po pierwsze, w porównaniu z rozstrzygnięciem organu I instancji, organ odwoławczy nie dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., co stanowi niewątpliwie działanie na korzyść strony skarżącej, na co zwraca uwagę organ odwoławczy. Podejmując tego rodzaju rozstrzygnięcie organ słusznie zwrócił uwagę na fakt, że zaległość za grudzień 2007 r. nie została objęta rygorem natychmiastowej wykonalność, w związku powyższym nie ma podstaw do dokonania zaliczenia nadpłaty podatku. Po drugie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zarówno w rozstrzygnięciu organu I instancji, jak i organu odwoławczego zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za listopad 2007r. było w tej samej wysokości. W jednym i drugim postanowieniu dokonano zaliczenia zarówno na poczet zaległości głównej za listopad 2007 r., jak i na poczet odsetek od tej zaległości. W związku z powyższy nie sposób uznać za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut działania na niekorzyść skarżącej w zakresie, w jakim organ odwoławczy dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony skarżącej wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. Konkludując, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., ponieważ rozstrzygnięcie to jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skargi, wobec nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2007 r. istniała podstawa prawna do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Zaskarżone postanowienie nie zostało także wydane na niekorzyść strony skarżącej. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji wyroku.