I SA/Po 472/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 08 marca 2024 r. G. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jej jedynym udziałowcem jest zagraniczna spółka G. GmbH będąca odpowiednikiem krajowej sp. z o.o. (dalej: "G. GmbH"). Jest to spółka holdingowa, tj. podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma substratu majątkowego. Ponadto nie posiada lokalu ani personelu, tym samym w świetle definicji rzeczywistego właściciela wskazanej w art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") nie może być za niego uznany. Skarżąca otrzymała od G. GmbH potwierdzenie, że spółka ta jest opodatkowana podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów za granicą bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. G. GmbH należy do zagranicznej grupy F. (dalej: "F. G."). F. G. posiada 100% udziałów w G. GmbH i jest spółką prawa zagranicznego będącą odpowiednikiem krajowej spółki komandytowej. Na gruncie zagranicznego prawa podatkowego nie posiada ona osobowości prawnej, jak również nie podlega opodatkowaniu na gruncie zagranicznych przepisów o podatkach dochodowych. Przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, tj. osób fizycznych będących rezydentami zagranicznym. Oznacza to, że jest ona uznawana w [...] za podmiot transparentny podatkowo. F. G. wykorzystuje spółki zależne w kilku krajach (europejskich) do dystrybucji swoich produktów. G. GmbH na podstawie zawartej umowy grupowej zobowiązała się do przekazywania wszystkich swoich zysków na rzecz F. G.. Udziały w F. G. posiadają trzy osoby fizyczne: H.-P. F., A. F. i P. F. (dalej: "wspólnicy"), będący rezydentami podatkowymi w [...]. F. G. ani jej wspólnicy nie prowadzą na terytorium kraju działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu umowy między krajem a zagranicą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90 – dalej w skrócie: "umowa o UPO"). Skarżąca planuje w przyszłości wypłacić dywidendę z tytułu wypracowanego zysku na rzecz F. G. za pośrednictwem G. GmbH, co zostało wskazane w umowie. Dywidenda przeznaczona ma być na cele bieżącej działalności F. G.. Na dzień wypłaty dywidendy F. G. i jednocześnie wspólnicy będą posiadać pośrednio (poprzez G. GmbH) nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym skarżącej przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata. Kwota dywidendy na rzecz tego podmiotu nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym [...] zł. Na koniec każdego roku obrotowego dywidenda z tytułu wypracowanego zysku jest wypłacana ze skarżącej do G. GmbH i przekazywana dalej w oparciu o umowę do F. G., a następnie dla celów podatkowych zostaje podzielona między wspólników i zaksięgowana na odpowiednich dla nich kontach. Z uwagi na zawartą umowę podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy będzie G. GmbH, jednak beneficjentami rzeczywistymi dywidendy będą wspólnicy F. G.. Jednocześnie wspólnicy nie będą pośrednikami, przedstawicielami, powiernikami lub innymi podmiotami zobowiązanymi do przekazania całości lub części należności otrzymanej od skarżącej z tytułu dywidendy. Wnioskodawczyni wskazała również, że dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku przy wypłacie dywidendy i otrzyma od wspólników zaświadczenia potwierdzające miejsce siedziby na terenie zagranicznym. Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o UPO w wysokości 15%, kierując się zasadą look-through approach w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a i w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP? W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje zapatrywanie skarżąca wskazała m. in., że w celu zastosowania obniżonej stawki WHT przewidzianej w danej umowie o UPO wymagane jest spełnienie definicji rzeczywistego właściciela obowiązującej na gruncie ustawy o PDOP. Pojęcie "rzeczywisty właściciel" obowiązuje w odniesieniu do regulacji danej umowy o UPO niezależnie od tego, czy znajduje się w niej wprost takie odwołanie w stosunku do przychodu otrzymywanego z dywidend, odsetek bądź należności licencyjnych. W konsekwencji brak jest podstaw do tego, aby różnicować obowiązki płatnika w zakresie należytej staranności poprzez rozróżnienie umów o UPO zawierających i niezawierających wyrażone wprost odesłanie do pojęcia rzeczywistego właściciela. Wskazano przy tym, że określenie "rzeczywisty właściciel" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP. W kontekście tej definicji zaznaczono, że G. GmbH jest spółką holdingową, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma substratu majątkowego i co więcej nie posiada lokalu, ani personelu. Ponadto, na podstawie zawartej umowy, G. GmbH zobowiązana jest do przekazywania wszystkich zysków na rzecz F. G., co w rzeczywistości prowadzi do twierdzenia że G. GmbH nie spełnia warunków wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP i tym samym nie może być uznana za rzeczywistego właściciela. Warunków uznania za rzeczywistego właściciela nie spełnia również F. G. bowiem otrzymaną dywidendę będzie przekazywać wspólnikom zgodnie z zawartą umową. Należy podkreślić, że to wspólnicy F. G. będą otrzymywać dywidendę dla własnej korzyści, będą samodzielnie decydować o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Ponadto wspólnicy nie będą pełnić w stosunku do tych płatności roli pośredników, przedstawicieli, powierników lub innych podmiotów zobowiązanych prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. W ocenie skarżącej z przepisów ustawy o PDOP wynika, że dla zastosowania preferencji w WHT w postaci obniżonej stawki, zwolnienia lub niepobrania podatku, nie jest wystarczające spełnienie jedynie formalnych warunków wynikających z przepisów, lecz konieczne jest dochowanie przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania preferencji. Uznano, że przy rozważaniu możliwości zastosowania preferencyjnej stawki WHT, należy zwrócić uwagę na szczególną koncepcję look through approach, która jest praktykowana w licznej linii interpretacyjnej wśród organów podatkowych czy orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nią, w przypadku stwierdzenia, że odbiorca danej należności dywidendy (G. GmbH) jest jedynie "pośrednikiem", dana preferencja z przepisu szczególnego mogłaby zostać przyznana, jeśli warunki dla jej zastosowania są spełnione w odniesieniu do udziałowca podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku, efektywnym odbiorcą należności nie będzie pośrednik, a dalszy podmiot (wspólnicy F. G.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W kontekście m. in. art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP wskazano, że w dniu dokonania wypłaty dywidendy, po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy wobec G. GmbH jako podatnika. Uznano, że to wskazana ostatnio spółka osiągnęła na terytorium kraju dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 tego aktu. O tym, że to G. GmbH jest podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficial owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Jedynie wobec G. GmbH jako podatnika możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy, w tym z uwzględnieniem zapisów umowy o UPO. Za nieuzasadnione uznano rozpatrywanie możliwości zastosowania wynikającej z tej umowy 15% stawki podatku wobec wspólników F. G.. Końcowo wskazano również, że powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. tych objaśnień wynika, że stosowanie koncepcji "look-through approach" nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o PDOP ani w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zaznaczono przy tym, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do wskazanej koncepcji zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych przywoływanych przez skarżącą, tj. wyroków: NSA z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20, wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23 poprzez brak odniesienia merytorycznego do argumentacji przytoczonej we wskazanych wyrokach sądów wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do prezentowanego przez skarżącą, co skutkowało brakiem działania przez organ na podstawie przepisów prawa i pominięciem odniesienia się do argumentacji prawnej spółki, zbieżnej ze wskazanymi wyrokami, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie przy rozważaniu stanowiska spółki m.in. pkt 2.3 projektu objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła, co skutkowało brakiem odniesienia się do stanowiska spółki, opartego m.in. o wskazany projekt objaśnień, jako propozycję stanowiska Ministerstwa Finansów w podobnych sprawach a w efekcie błędne przyjęcie przez organ, że koncepcja "look-through approach" nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o PDOP, ani w przepisach O.p.; 3) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a i w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP w zw. z w art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o UPO przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niezastosowaniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na skutek przyjęcia przez organ, że skarżąca nie będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku na podstawie umowy o UPO (15%) kierując się zasadą look-through approach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu nieuzasadnionym jest rozpatrywanie możliwości zastosowania umowy o UPO względem wspólników F. G.. Uznaje się przy tym, że jedynie wobec G. GmbH jako podatnika i podmiotu na rzecz którego zostanie wypłacona dywidenda możliwe jest rozpatrywanie zasad opodatkowania dywidendy w tym z uwzględnieniem zapisów umowy o UPO. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie powołując się m. in. na wypracowaną w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego zasadę look-through approach. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie [tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21]. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 O.p. Wydając ją nie wywiązano się z obowiązku dokonania wykładni wszystkich przepisów prawa podatkowego niezbędnych dla rozpatrzenia wniosku. Skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji zwróciła się do organu z pytaniem czy będzie uprawniona do zastosowania względem wypłacanej dywidendy 15% stawki podatku przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o UPO kierując się zasadą look-through approach. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ odwołał się do postanowień art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o PDOP. Wydając zaskarżoną interpretację nie odwołano się do jakiegokolwiek przepisu umowy o UPO. W kontekście powyższego zaniechania należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa RP są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wskazać również należy na postanowienia powołanego przez organ art. 22a ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest kraj W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez skarżącą pytanie wymagało dokonania wykładni przepisów umowy o UPO. Tymczasem wydając zaskarżoną interpretację organ ograniczył się wyłącznie do powołania przepisów ustawy o PDOP i to pomimo przytoczenia postanowień art. 22a wskazanego ostatnio aktu, który dobitnie nakazuje przy stosowaniu regulacji dotyczących tzw. podatku u źródła uwzględnianie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organ nie dokonał analizy wszystkich regulacji prawnych niezbędnych dla wydania interpretacji w nakreślonym przez skarżącą przedmiocie. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o PDOP powinna zostać niejako skonfrontowana z postanowieniami umowy o UPO. Organ winien w szczególności zwrócić uwagę na postanowienia art. 10 wskazanego ostatnio aktu regulujące zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy o UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak stanowi przy tym art. 10 ust. 2 powołanego aktu, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Dokonując wykładni przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wskazać na reguły wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie należy mieć w szczególności na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Na tle wskazanego przepisu przyjmuje się, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną [tak: wyrok NSA z 17 maja 2023 r., II FSK 2772/20]. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji postanowień umowy [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., II FSK 1277/21]. Wychodząc z powyższych założeń należy ustalić jakie cele ma w założeniu realizować umowa o UPO. W komentarzu do art. 1 Modelu Konwencji OECD wskazuje się, że głównym celem konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Zaznacza się przy tym, że celem jest również zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 54). Dostrzega się, że rozszerzenie liczby konwencji podatkowych zwiększa ryzyko nadużyć na skutek ułatwienia odwołania się do korzyści podatkowych dostępnych na mocy przepisów krajowych, jak i tych przewidzianych w konwencjach (pkt 55). Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego zasadniczo w celu uzyskania korzyści traktatowych, które nie byłoby dostępne bezpośrednio (pkt 56). Podkreśla się przy tym, że regułą jest, że korzyści wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą być stosowane, jeżeli głównym celem zawarcia pewnych transakcji lub porozumień było zapewnienie korzystniejszej sytuacji podatkowej, a uzyskanie tego korzystniejszego traktowania w tych okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odpowiednich przepisów (pkt 61) [tak: Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, dostępne pod adresem: oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en, pkt 54-56 i 61 rozważań do art. 1, tłumaczenie własne]. Na gruncie art. 10 Modelu Konwencji OECD wskazuje się, że określenie "osoba uprawniona" wprowadzono do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", użytego w ust. 1 art. 10. Powyższe nastąpiło w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję (pkt 12). Termin "osoba uprawniona" nie jest używany w wąskim znaczeniu technicznym (takim jakie ma w prawie powierniczym wielu krajów common law) lecz powinien być rozumiany w kontekście sformułowania "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle przedmiotu i celów Konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym (pkt 12.1). Dobitnie wyjaśnia się, że w przypadku, gdy dochód jest wypłacany osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, działającej w charakterze agenta lub osoby wyznaczonej, niezgodne z przedmiotem i celem Konwencji byłoby przyznanie przez Państwo źródła ulgi lub zwolnienia jedynie ze względu na status bezpośredniego odbiorcy dochodu jako osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Bezpośredni odbiorca dochodu w tej sytuacji kwalifikuje się jako rezydent, ale w konsekwencji tego statusu nie powstaje potencjalne podwójne opodatkowanie, ponieważ odbiorca nie jest traktowany jako właściciel dochodu do celów podatkowych w państwie rezydencji (pkt 12.2). Dobitnie za niezgodne z przedmiotem i celem Konwencji uznaje się również przyznanie przez Państwo źródła obniżki lub zwolnienie z podatku osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która w inny sposób niż za pośrednictwem agenta lub osoby wyznaczonej działa jako podmiot pośredniczący dla innej osoby, która w rzeczywistości otrzymuje korzyści z danego dochodu. Z tych powodów, w raporcie Komitetu Spraw Podatkowych zatytułowanym "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies" stwierdza się, że spółka podstawiona nie może być zwykle uznawana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron (pkt 12.3). We wskazanych przykładach (agent, przedstawiciel, spółka podstawiona działająca jako powiernik lub zarządca) bezpośredni odbiorca dywidendy nie jest "osobą uprawnioną" bowiem prawo tego odbiorcy do korzystania z dywidendy jest ograniczone umownym lub prawnym obowiązkiem przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Takie zobowiązanie będzie zwykle wynikać z odpowiednich dokumentów ale może również zostać stwierdzone na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca wyraźnie nie ma prawa do używania i korzystania z dywidendy bez umownego lub prawnego zobowiązania do przekazania przysporzenia innej osobie. Wskazany rodzaj zobowiązań nie dotyczy zobowiązań, które nie są zależne od otrzymania płatności przez bezpośredniego odbiorcę, takich jak zobowiązanie, które nie jest zależne od otrzymania płatności i które bezpośredni odbiorca ma jako dłużnik lub jako strona transakcji finansowych jak i typowych zobowiązań do wypłaty z programów emerytalnych i instytucji zbiorowego inwestowania. W przypadku, gdy odbiorca dywidendy ma prawo do korzystania z dywidendy w sposób nieograniczony umownym lub prawnym obowiązkiem przekazania otrzymanej płatności innej osobie, odbiorca jest "osobą uprawnioną" tej dywidendy. Zaznacza się przy tym, że art. 10 odnosi się do osoby uprawnionej do dywidendy, a nie właściciela akcji, którym w niektórych sytuacjach może być inny podmiot (pkt 12.4). W realiach niniejszej sprawy szczególny akcent należy położyć na wyjaśnienia wskazujące, że z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych przez art. 10 oraz inne postanowienia konwencji ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła pozostaje możliwe gdy pośrednik, taki jak agent lub przedstawiciel mający siedzibę w Umawiającym się Państwie lub w państwie trzecim występuje pomiędzy beneficjentem a wypłacającym ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie (pkt 12.7) [tak: Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, dostępne pod adresem: oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en, pkt 12-12.4 i 12.7 rozważań do art. 10, tłumaczenie własne]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że po pierwsze w świetle wykładni zaprezentowanej w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD państwo źródła nie jest zobowiązane do przyznania przywileju wynikającego z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącznie dlatego, że został on osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Zastosowanie obniżonej stawki podatku bądź też zwolnienie z opodatkowania dywidendy na mocy art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opartej na modelu Konwencji OECD jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do osoby uprawnionej, tj. osoby, której prawo do korzystania z dywidendy nie jest w żaden sposób prawnie ograniczone. Po drugie zaś sporna koncepcja look-through approach znajduje oparcie w wykładni prawa zaprezentowanej w Komentarzu do Konwencji OECD. W oparciu o wskazaną koncepcję przyjmuje się, że ograniczenie stawki podatku dywidendy w państwie źródła pozostaje możliwe w razie jej wypłaty na rzecz pośrednika występującego pomiędzy podmiotem wypłacającym dywidendę a jej beneficjentem w sytuacji gdy wskazana ostatnio osoba, uprawniona do dywidendy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W doktrynie zauważa się, że koncepcja look-through approach polega na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który "stoi za nim". Dostrzega się, że omawiana koncepcja była traktowana jako rodzaj klauzuli antyabuzywnej, nieraz postrzegana w pewnym powiązaniu z klauzulą beneficial owner jako też swoistej klauzuli antyabuzywnej. W kontekście klauzuli beneficial owner zaznacza się przy tym, że koncepcja look through approach pokazuje swoją lepszą twarz, a wręcz staje się instrumentem ochrony interesów podatnika. Koncepcja look-through oznacza dopełnienie okoliczności pominięcia istnienia określonego podmiotu także z punktu widzenia stosowania innych regulacji prawa podatkowego. W pewnym uproszczeniu można uznać, że łączne zastosowanie koncepcji beneficial owner i koncepcji look-through skutkuje w swoisty sposób pełną transparentnością podmiotu, który faktycznie otrzymuje dywidendę lub inne świadczenie, ale nie będzie uznany za spełniający wymagania niezbędne do otrzymania statusu beneficial owner (podmiotu uprawnionego). Podmiot, który otrzymuje dywidendę, ale nie jest uznawany za beneficial owner, nie tylko więc nie skorzysta z niższej stawki podatkowej, ale nie zostanie obciążony podatkiem w ogóle. Jego miejsce zajmie natomiast podmiot uznany za beneficial owner, a więc najczęściej ten, któremu on z kolei przekaże dywidendę. Konsekwentnie też ocena, jaka stawka znajdzie zastosowanie do dywidendy, będzie odbywała się przez pryzmat statusu podmiotu, który jest uznany za beneficial owner, nieraz na podstawie innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Koncepcja look-through sprowadza się nie tylko do odmowy korzyści podatkowych, które hipotetycznie byłyby przyznane temu podmiotowi, ale na kompletnym pominięciu faktu jego istnienia. Podatnik nie otrzymuje korzyści, których mógłby się spodziewać z uwagi na ściśle formalne spełnienie warunków do ich uzyskania, ale też jego sytuacja nie ulega pogorszeniu w stosunku tej, w jakiej by się znalazł, gdyby nie podjął działania, które zostało uznane za nieakceptowalne z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa źródła [tak: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Look-through approach w kontekście klauzuli beneficial owner mającej zastosowanie przy opodatkowaniu dywidend – źródła transformacji niebezpiecznej koncepcji antyabuzywnej w instrument ochrony interesów podatnika i płatnika (w:) Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu nr 4(10)/2022]. W ocenie Sądu koncepcję look through approach w połączeniu z koncepcją beneficial owner (tj. osoby uprawnionej) należy postrzegać w kontekście dwóch zasadniczych celów umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania. Zastosowanie koncepcji beneficial owner pozwala na zapobieganie unikaniu opodatkowania. Połączenie tej koncepcji z rozwiązaniem look through approach pozwala przy tym na zastosowanie przywileju wynikającego z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji gdy osoba rzeczywiście uprawniona do dywidendy, tzw. beneficial onwer spełnia warunki dla zastosowania obniżonej stawki podatku bądź też niepobrania podatku. W ten sposób realizowana jest zasada proporcjonalności jak i drugi z zasadniczych celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w postaci eliminowania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Wydając zaskarżoną interpretację organ stwierdził, że to G. GmbH osiągnęła na terytorium kraju dochód w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 powołanego aktu. Stwierdzono przy tym, że podatnikiem jest podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Dalej stwierdzono zaś, że skoro podatnikiem jest G. GmbH, gdyż to jej, jako bezpośredniemu udziałowcowi krajowej spółki, wypłacona została dywidenda, to jedynie wobec ww. zagranicznej spółki GmbH jako podatnika, możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej ([...]-[...]) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając jednak na uwadze postanowienia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 22a ustawy o PDOP obowiązkiem organu było skonfrontowanie powyższego rezultatu wykładni przepisów ustawy o PDOP z postanowieniami art. 10 ust. 1 i 2 umowy o UPO. Tymczasem organ nie przytoczył nawet brzmienia wskazanych regulacji jak i nie dokonał ich wykładni. W konsekwencji nie sposób przyjąć aby w realiach niniejszej sprawy organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego postanowieniami art. 14c § 2 O.p. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w świetle wykładni zaprezentowanej w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD państwo źródła nie jest zobowiązane do przyznania przywileju wynikającego z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącznie dlatego, że został on osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Zastosowanie obniżonej stawki podatku bądź też zwolnienie z opodatkowania dywidendy na mocy art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opartej na modelu Konwencji OECD jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do osoby uprawnionej, tj. osoby, której prawo do korzystania z dywidendy nie jest w żaden sposób prawnie ograniczone. W tym kontekście należy dostrzec, że skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie i dobitnie wskazała, że rzeczywistymi beneficjentami wypłacanej dywidendy będą wspólnicy F. G.. W ślad za skarżącą dostrzec również należy, że stosowanie koncepcji look through approach zostało dopuszczone przez NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Wyjaśniono przy tym, że koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Wskazane zapatrywanie zostało przy tym podzielone przez WSA w Warszawie w powołanym przez skarżąca wyroku z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23. Dostrzec w tym miejscu należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie odniósł się do wskazanych, powołanych przez skarżącą orzeczeń. W tym kontekście wskazać należy, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11]. Za prawidłowością zaskarżonej interpretacji nie może w żadnej mierze świadczyć podzielenie przez organ stanowiska Ministra Finansów odnośnie koncepcji look through approach wyrażonego w projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. We wskazanym projekcie objaśnień podatkowych uznano, że stosowanie wskazanej koncepcji nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej (str. 15 i 16). Odnosząc się do tego rodzaju twierdzenia należy wskazać, że koncepcja look through approach w istocie nie ma jednoznacznej, wyraźnej podstawy prawnej. Zastrzega się jednak, że nie oznacza to, że trzeba ją uznać za pozbawioną podstawy prawnej w ogóle, a więc bezprawną, gdyż podstawy prawne mogą mieć bardziej lub mniej jednoznaczny charakter. W kontekście wskazanego ostatnio twierdzenia wskazuje się, że swoistym paradygmatem wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest ich interpretacja w oparciu o zasady skodyfikowane w konwencji wiedeńskiej. Zagadnienie to można uznać za na tyle oczywiste, że niewymagające szerszego uzasadnienia [por. tak: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, op. cit., oraz literatura powołana w przypisie nr 14]. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań stosowanie koncepcji look through approach znajduje oparcie w brzmieniu art. 10 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu Konwencji OECD. Sam organ dostrzegł przy tym, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. We wskazanym ostatnio projekcie objaśnień podatkowych wprost wskazano, że jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach) (str. 22). Dostrzec przy tym należało, że we wskazanym projekcie objaśnień (w przeciwieństwie do projektu z 25 września 2023 r.), odwołano się do dorobku doktryny międzynarodowego prawa podatkowego wskazując m. in. na cele zawierania umów o UPO, a także reguły wykładni tego rodzaju umów (str. 14 i 15). Z kolei w projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. uznano, że stosowanie koncepcji look-through approach nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Uznano, że organy nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Wskazano jednak również, że możliwość zastosowania tej koncepcji jest w zasadzie ograniczona tylko do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: – wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika; – występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem; – całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT. Mając na uwadze dostrzeżone przez organ zmiany w projektach objaśnień podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła oczekiwać należało dogłębnego rozważenia czy koncepcja look trough approach znajduje oparcie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD, a nie jedynie podzielenia aktualnych na moment wydawania interpretacji zapatrywań Ministra Finansów wyrażonych dodatkowo nie w samych objaśnieniach podatkowych, a jedynie w ich projekcie. Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że w projekcie objaśnień z 25 września 2023 r. niejako na zasadzie wyjątku, pod wskazanymi powyżej warunkami dopuszczono możliwość stosowania koncepcji look-through approach. W sytuacji zatem powołania się przez organ na wskazany ostatnio projekt objaśnień podatkowych oczekiwać należało dokonania analizy tego czy przesłanki te zostały czy też nie spełnione w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na brak dokonania wykładni art. 10 umowy o UPO za przedwczesne należy uznać przesądzanie na obecnym etapie postępowania tego czy zaskarżona interpretacja jest zgodna czy też nie z przepisami prawa materialnego, w tym zwłaszcza z art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o UPO. Czynienie definitywnych rozważań w tym zakresie musi zostać poprzedzone wydaniem przez organ interpretacji odpowiadającej wymogom art. 14c § 2 O.p. Powyższe w realiach niniejszej sprawy wymaga dokonania przez organ wykładni art. 10 umowy o UPO. Aprobata innego rozwiązania doprowadziłaby do sytuacji, w której de facto sąd administracyjny zastąpiłby organ w obciążającym go z mocy prawa obowiązku dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w prawidłowo prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym to organ podatkowy powinien wywiązać się z obowiązku dokonania wykładni wszystkich przepisów prawa materialnego istotnych dla rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie dokonanie wykładni art. 10 umowy o UPO oraz skonfrontowanie wyników wykładni tego przepisu z wykładnią przepisów ustawy o PDOP. Dokonując wykładni art. 10 umowy o UPO organ uwzględni zasady wykładni umów międzynarodowych wyrażone w art. 31 i art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Dokonując wykładni art. 10 umowy o UPO obowiązkiem Dyrektora będzie odniesienie się do sposobu rozumienia wskazanego przepisu prezentowanego przez OECD w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD. W przypadku nie podzielenia rozważań poczynionych w tym opracowaniu obowiązkiem organu będzie przedstawienie szczególnie przekonującej argumentacji przemawiającej za odrzuceniem wykładni zaprezentowanej przez OECD. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość należnej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).