I SA/Po 473/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że postanowienie wymienione w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], dokonał zaliczenia należnego "X." w P. (dalej w skrócie: "X.") zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet pozostałych do uregulowania zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2007 r. w następujący sposób: - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] sierpnia 2007 r. do [...] września 2012 r. w kwocie [...] zł - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] października 2007 r. do [...] września 2012 r. w kwocie [...] zł - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] listopada 2007 r. do [...] września 2012 r. w kwocie [...] zł - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] grudnia 2007 r. do [...] września 2012 r. w kwocie [...] zł - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] stycznia 2008 r. do [...] września 2012 r. w kwocie [...] zł - za [...] - podatek VAT w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczane od [...] marca 2008 r. do [...] września 2012 r. w kwocie [...] zł W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] września 2012 r. X. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł z terminem zwrotu do [...] listopada 2012 r. W toku przeprowadzonych czynności analitycznych ustalono, że X. na dzień złożenia w/w deklaracji posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nadał w/w decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności za okresy od czerwca do listopada 2007 r. Podkreślono, że w konsekwencji wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia [...] zaległością stały się również nienależnie otrzymane przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Wskazano bowiem, że X. za poszczególne miesiące objęte decyzją otrzymała następujące zwroty podatku VAT: - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] sierpnia 2007 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] października 2007 r., - za [...] kwota zwrotu - [...] zł, data zwrotu [...] listopada 2007 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] grudnia 2007 r., - za [...] kwota zwrotu - [...] zł, data zwrotu [...] stycznia 2008 r., - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] marca 2008 r. - za [...] kwota zwrotu – [...] zł, data zwrotu [...] marca 2008 r. Kwotę zobowiązania podatkowego określoną w/w decyzją za okres od czerwca do listopada 2007 r. podatniczka uregulowała w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że X. do zapłaty pozostały wyżej wskazane nienależnie otrzymane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od czerwca do listopada 2007 r., objęte postanowieniami o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a także nienależnie otrzymana nadwyżka podatku za grudzień 2007 r. wraz z zobowiązaniem podatkowym określonym w w/w decyzji, nieobjęta rygorem natychmiastowej wykonalności. Działając na podstawie przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia należnego X. zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od czerwca do listopad 2007 r. Po uwzględnieniu w/w rozliczenia nadwyżki podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r. organ I instancji stwierdził, że podatniczce pozostaje zaległość w podatku VAT za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu X. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sześcioma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom wynikającym z jednej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W ocenie żalącej się, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji wymiarowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. W konkluzji X. stwierdziła, że skoro postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności były - na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu - nieważne, to niedopuszczalne jest zaliczanie zwrotu podatku VAT na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł o prawidłowym zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych w następujący sposób: - za [...] – [...] zł należność główna + odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] – [...] zł należność główna + odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] - [...] zł należność główna + odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] – [...] zł należność główna + odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] - [...] zł należność główna + odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] – [...] zł należność główna + odsetki w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 233 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Następnie organ odwoławczy, powielił argumentację zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał jednak, że X. za miesiąc listopad 2007 r. otrzymała zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł, a nie, jak wynikało z zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w kwocie [...] zł. Ponadto organ II instancji dokonał naliczenia odsetek za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. Powołując się na przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro kwota zwrotu nie pokryła całości zaległości za listopad 2007 r., to została ona rozliczona proporcjonalnie w ten sposób, że na poczet zaległości głównej zaliczono kwotę [...] zł, a na poczet odsetek kwotę [...] zł. Jednocześnie organ uznał, że po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia X. pozostaje do uregulowania zaległość za listopad 2007 r. w wysokości należności głównej w kwocie [...] zł. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy podniósł, że zaistnienie przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz istnienie nienależnego zwrotu podatkowego, który został podatniczce wypłacony, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, daje podstawę do uznania, że decyzja nadająca rygor natychmiastowej wykonalności obejmuje również zaległości związane z nienależnym zwrotem podatku. Jednocześnie wskazał, że postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, jako rażąco naruszających prawo, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W argumentacji skargi podtrzymano zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia w jakim zakresie uchyla ono postanowienie organu I instancji. Skarżąca wyraziła także przekonanie, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza istotę orzeczenia organu I instancji w zakresie orzeczenia o zaliczeniu części zwrotu VAT na poczet odsetek za zwłokę, co nie było przedmiotem orzeczenia organu I instancji. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w zakresie, w jakim dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W skardze strona skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], tj. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sześcioma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom wynikającym z jednej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W ocenie strony skarżącej, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji wymiarowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że skoro postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności były - na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu - nieważne, to niedopuszczalne jest zaliczanie zwrotu podatku VAT na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia w jakim zakresie uchyla ono postanowienie organu I instancji. Skarżąca wyraziła także przekonanie, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza istotę orzeczenia organu I instancji w zakresie orzeczenia o zaliczeniu części zwrotu VAT na poczet odsetek za zwłokę, co nie było przedmiotem orzeczenia organu I instancji. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w zakresie, w jakim dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. Odnosząc się do sformułowanych powyżej zarzutów stwierdzić należy, że trafnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w P., że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika nadto, że postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Następnie, wobec wniesienia skarg do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 4 i 13 czerwca oraz 11 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 237-242/13) oddalił skargi na powołane powyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Zasadnie zatem wywiódł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. miał podstawy prawne do dokonania zaliczenia należnego stronie skarżącej zwrotu podatku VAT za sierpień 2012 r. na poczet nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. W aktach sprawy nie znajduje także uzasadnienia zarzut rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w zakresie, w jakim dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony skarżącej wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. Zarzut ten nie został doprecyzowany w uzasadnieniu skargi, co utrudnia jego szczegółową analizę. Sentencja zaskarżonego postanowienia nie pozwala jednak na stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na niekorzyść strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zarówno w rozstrzygnięciu organu I instancji, jak i organu odwoławczego dokonano zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. na poczet zarówno zaległości głównej, jak i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiące od czerwca do listopada 2007r. W związku z powyższy nie sposób uznać za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut działania na niekorzyść skarżącej w zakresie, w jakim organ odwoławczy dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet odsetek za zwłokę, przez co zmniejszył na niekorzyść strony skarżącej wielkość zobowiązania, które wygasło w wyniku postanowienia organu I instancji. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza istotę orzeczenia organu I instancji w zakresie orzeczenia o zaliczeniu części zwrotu VAT na poczet odsetek za zwłokę, co nie było przedmiotem orzeczenia organu I instancji. Podkreślenia wymaga bowiem, że zarówno postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, jak i postanowienie wydane przez organ drugiej instancji obejmują swoim zakresem zaległość główną i odsetki za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. Wobec powyższego organ drugiej instancji nie wykroczył poza istotę orzeczenia organu pierwszej instancji i nie uchybiono zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest jednak zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia, w jakim zakresie uchyla ono postanowienie organu I instancji. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Powołany powyżej przepis Ordynacji podatkowej obliguje organ odwoławczy do wskazania w sentencji wydanej decyzji, w jakim zakresie uchylona została decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest więc zobowiązany do jednoznacznego stwierdzenia, czy uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji całości, czy w części. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił jedynie uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, bez wskazywania zakresu, w jakim postanowienie to zostało uchylone. Tym samym organ odwoławczy uchybił normie prawnej wyrażonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Z treści sentencji zaskarżonego postanowienia nie wynika bowiem, czy organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości, czy w części. W konsekwencji nie sposób poddać kontroli uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, gdyż nie wiadomo, czy postanowienie to uchyla rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości, czy w części, a tym samym nie sposób zbadać, czy prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do istoty sprawy. Uchybienie to mogło zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy także stwierdzić, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego rożni się od rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji w zakresie kwot zaległości oraz odsetek za poszczególne miesiące 2007 r. Przykładowo, w postanowieniu organu pierwszej instancji kwota zaległości głównej za listopad 2007 r. wynosi [...] zł, natomiast kwota zaległości za ten sam okres w postanowieniu organu odwoławczego została wskazana w kwocie [...] zł. Ponadto występują różnice w wysokości odsetek od zaległości głównej, na które dokonano zaliczenia za miesiące czerwiec, lipiec i listopad. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zostały jednak przedstawione powody dokonania korekt w wielkościach tych zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Organ odwoławczy nie wyjaśnił ponadto, dlaczego orzekł co do istoty również za okresy, w których nie dokonano żadnych zmian. Konkludując, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., orzekając ponownie w związku z wniesionym przez stronę skarżącą odwołaniem, zobowiązany będzie do uwzględnienia treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i doprecyzowania, czy uchyla zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości, czy w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie. Z treści uzasadnienia wydanego przez organ odwoławczy postanowienia – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – wynikać natomiast winno, z jakich powodów rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone i jakie błędy organ ten popełnił. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.