I SA/Po 473/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania o nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. Nr ; [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] września 2013 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A z dnia [...] września 2013 r. zawierający prośbę o nienaliczanie odsetek karnych za złożone zeznania po terminie ustawowym. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, za 2008 r. w kwocie [...] zł i za 2009 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji A wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy winien wystąpić do Strony o sprecyzowanie swojego żądania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził bowiem, że treść oryginalna podania z dnia [...] września 2013 r. wskazuje o pierwotnym żądaniu w zakresie nienaliczania odsetek karnych za złożone zeznanie po terminie ustawowym. W dniu [...] września 2013 r. ręcznie zmieniono zakres żądania na umorzenie, co swoją parafką potwierdził pracownik organu podatkowego. Zmianę wyżej wymienionego żądania w postępowaniu odwoławczym kwestionuje Strona. W związku z powyższym pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wezwał A do złożenia wyjaśnień i sprecyzowania podania z dnia [...] września 2013 r., poprzez wskazanie: - czy jest to wniosek o nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009, - czy też jest to wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę powstałych od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. A poinformowała, iż domaga się od Urzędu nienaliczania odsetek, a nie ich umorzenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") umorzył postępowanie, wszczęte wnioskiem Strony z dnia [...] września 2013 r. o nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., za 2008 r. i za 2009 r., jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W dniu [...] stycznia 2014 r. A wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie i nakazanie zwrócenia zabranej części emerytury. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że postępowanie wszczęte wnioskiem A z dnia [...] września 2013 r. o nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstaw prawnych do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 3 tego artykułu odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Regulacja art. 53 § 1 w kontekście brzmienia § 3 tego przepisu nie budzi wątpliwości, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej zobowiązany jest naliczyć sam podatnik. O ile odsetki od zaległości są przez organ naliczane "przy okazji" rozstrzygania innych spraw dotyczących np.: - zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku ( art. 62 § 4, art. 76a § 1 i art. 76b ) - przyznania ulgi podatkowej (art. 67a ), czy też - naliczane są przez organ egzekucyjny na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego, to nie są przedmiotem orzeczeń wydanych w ww. sprawach. Natomiast naliczenie odsetek przez organ podatkowy w drodze decyzji podatkowej może dotyczyć jedynie przypadku o jakim mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetek od zaliczek, a z taką sytuacja nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, podobnie jak i z pozostałymi przypadkami wskazanymi w zastrzeżeniu zawartym w § 3 art. 53 Ordynacji podatkowej zwalniającymi podatnika od dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż kompetencji do wydania decyzji nie można domniemywać, nie można bowiem przypisać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa jest ocena organu pierwszej instancji, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie wniosku Strony jest niemożliwe, gdyż brak jest podstawy prawnej do jego merytorycznego rozpatrzenia. Strona, nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powyższej skargi Strona podniosła, że w dniu [...] czerwca 2007 r. wraz z mężem zawarła umowę najmu wspólnego mieszkania z osobami fizycznymi. Na umowie widnieją dwa podpisy (tj. skarżącej i męża), ponieważ wynajmujący sobie tego życzyli. Po złożeniu kopii umowy najmu w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., co miesiąc skarżąca wraz z mężem płacili podatek ze wspólnego konta bankowego od całości umowy. Trwało to do 2009 r. Co roku mąż skarżącej składał zeznanie podatkowe PIT-28 obejmujące całość umowy. Zeznania te były przyjmowane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. bez zastrzeżeń. Skarżąca podniosła następnie, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. tj. po upływie pięciu lat i [...] miesięcy od daty rozliczenia PIT-28 za 2007 r. (styczeń 2008 r) otrzymała ona wezwanie z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za lata 2007-2012 (NAJEM). Na polecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. skarżąca i mąż złożyli ponownie zeznania PIT-28, każdy w wysokości połowy wpłaconych wcześniej podatków za lata 2007, 2008 i 2009. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił na wspólne konto bankowe małżonków kwotę [...] zł jako zwrot podatku i jednocześnie wezwał skarżącą, a nie męża, do zapłacenia kwoty zł [...] podatku od najmu (ale już z odsetkami) od rzekomo niezapłaconego tego podatku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie uwzględnił wniosku skarżącej o nienaliczanie odsetek, mimo że całość podatków od najmu była płacona terminowo, nie mogły powstać też żadne zaległości podatkowe. Mimo to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w trybie przyspieszonym wydał decyzję do zapłacenia podatków wraz z odsetkami i sporządził tytuł wykonawczy do ZUS celem potrącenia skarżącej części emerytury, co zostało przez ZUS wykonane. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że z mężem posiadali oni wspólność małżeńską, płacili wspólnie należne podatki terminowo i w całości, a zatem nie uważają, aby narazili organy podatkowe na jakikolwiek uszczerbek. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Powołane powyżej zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią normy prawne, których naruszenie skutkuje wadliwością aktu administracyjnego. Zasada zaufania do organów podatkowych wyraża się w szczególności w dyrektywie, by organy prowadziły postępowanie w sposób umożliwiający realizację żądania strony. Postrzegając tę zasadę w związku z zasadą udzielania informacji należy wymagać od organów podatkowych, by udzielały podatnikom informacji o konsekwencjach podejmowanych przez nich czynności procesowych i możliwych rozstrzygnięciach kończących postępowanie. W postępowaniu poddanym sądowej kontroli organy podatkowe obu instancji naruszyły zarówno zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych oraz zasadę udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku skarżącej z dnia [...] września 2013 r. We wniosku tym skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o "nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych". W treści podania poczyniona została odręczna adnotacja, w wyniku której skreślone zostało słowo "nienaliczanie" i dopisane słowo "umorzenie". Mimo wątpliwości, które powinny były się ujawnić co do rzeczywistych intencji, które legły u podstaw zainicjowania postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji nie podjął starań w celu ustalenia co było jego przedmiotem, wobec czego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy, winien wystąpić do skarżącej o sprecyzowanie swojego żądania. W związku z wytycznymi, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wezwał A do złożenia wyjaśnień i sprecyzowania podania z dnia [...] września 2013 r., poprzez wskazanie: - czy jest to wniosek o nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009, - czy też jest to wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę powstałych od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. A poinformowała, iż domaga się od Urzędu nienaliczania odsetek, a nie ich umorzenia. Pismo to stanowiło dla organu podatkowego wyłączną dyrektywę co do zakresu prowadzonego postępowania. Organ nie podjął żadnych kroków w celu wyjaśnienia intencji skarżącej, jaka legła u podstaw wniesienia żądania, nie starał się również dociec, jaki skutek skarżąca zamierzała osiągnąć wnosząc żądanie do organu podatkowego. Organ nie poinformował skarżącej o procesowych skutkach przyjęcia, że postępowanie toczyć się będzie w przedmiocie "nienaliczania" odsetek. Organ zarówno pierwszej, jak drugiej instancji, opierając się formalistycznych aspektach i wywodząc zakres postępowania podatkowego z użytego przez skarżącą słowa "nienaliczanie" całkowicie zignorował fakt, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w przedmiocie "nienaliczania" odsetek jest bezprzedmiotowe, a postępowanie takie winno zostać umorzone, co organ w ostateczności uczynił. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżąca żądała wszczęcia postępowania w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie co do meritum nie mogło zapaść. Konkluzja taka sprzeciwia się jednak pragmatyce postępowania. Organy nie mogą bowiem przyjąć, że podatnik domaga się wszczęcia postępowania w sprawie, której przedmiot nie istnieje. Organ podatkowy, mając profesjonalną wiedzę co do skutków prowadzenia postępowania w przedmiocie "nienaliczania" odsetek, winien poinformować o tym skarżącą, wyjaśniając jednocześnie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odstąpienia od naliczania odsetek na wniosek podatnika. Następnie winien się upewnić, jakie znaczenie nadaje skarżąca użytemu przez siebie sformułowaniu. Organ winien dążyć do ustalenia, jaki jest rzeczywisty zamiar strony, i co chce osiągnąć w toku postępowania, a nie poprzestawać na formalistycznym odczytaniu słów, jakimi strona się posłużyła. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy z żądaniem wszczęcia postępowania wystąpiła osoba nieposiadająca specjalistycznej wiedzy prawniczej, która – jak wynika z akt sprawy, a w szczególności ze sporządzanych przez nią pism i składanych wyjaśnień – kwestionuje zasadność działań organów podatkowych. W takim przypadku organ ze szczególną ostrożnością winien ustalić, czy pomimo posłużenia się określonym terminem strona nie przypisuje mu znaczenia, które odpowiada innemu terminowi prawnemu lub prawniczemu. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, nakazując wystąpienie do skarżącej o sprecyzowanie swojego żądania. Sprecyzowanie to nie mogło się jednak ograniczać wyłącznie do odczytania słowa, jakiego użyła skarżąca i przypisania znaczenia, jakim posługuje się ustawodawca w tekście Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie odwołały się choćby do kontekstu pism formułowanych przez skarżącą, z których wynika, że skarżąca wprawdzie posłużyła się zwrotem "nienaliczanie odsetek", lecz w istocie domagała się nieobciążania jej kosztami odsetek od zaległości podatkowych, nie wiedząc, jakie znaczenie przypisane zostało terminowi "nienaliczanie" w przepisach ustawy podatkowej. Wniosek taki płynie w szczególności z analizy skargi, w której skarżąca wyśniła, że domaga się "nakazania zwrócenia zabranej części emerytury". Tak opisany zakres żądania dalece wykracza poza znaczenie terminu "nienaliczanie", w rozumieniu nadanym mu przez organy podatkowe obu instancji. Konkludując, stwierdzić należy, że prowadząc poddane sądowej kontroli postępowanie organy obu instancji naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, wyrażoną w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznając, że skarżąca domaga się wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie, który nie może stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia organu podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu z wniosku skarżącej z dnia 3 września 2013 r. organ pierwszej instancji winien przede wszystkim prawidłowo ustalić jego przedmiot, nie ograniczając swoich ustaleń do odkodowania znaczenia słów użytych przez skarżącą na gruncie ustawodawstwa podatkowego. Organ winien dążyć do ustalenia rzeczywistych intencji, które legły u podstaw wniesienia żądania oraz celu, jaki skarżąca chciała w wyniku tego postępowania osiągnąć. Podkreślić bowiem należy, że strona postępowania, zwłaszcza nieposiadając profesjonalnego wykształcenia prawniczego, nie jest zobowiązana do posługiwania się terminami i zwrotami należącymi do języka prawnego i prawniczego. Obowiązek ten spoczywa natomiast na organach podatkowych. Tym samym organy nie mogą wywodzić negatywnych konsekwencji procesowych dla strony postępowania, która nie posługuje się w toku tego postępowania językiem profesjonalnym lub błędnie używa słów, którym ustawa podatkowa przypisuje określone znaczenie. Wobec powyższego Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).