I SA/Po 482/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi "A" s.c. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2008 i I i III ratę 2009r. oraz odmowy wszczęcia postępowania w części wniosku dotyczącej umorzenia wszystkich przyszłych zaległości. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz r.pr. A.P. kwotę [...]zł w tym podatek VAT w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/I. Kucznerowicz /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont Decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia 1 czerwca 2009 r nr [...], na podstawie art. 207 i 210 w zw. z art.67 a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b, art. 165 a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r , nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej o.p. ), § 15 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U. z 2005 r, nr 165, poz. 1371 ) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r o dochodach jednostek samorządu terytorialnego postanowiono odmówić "A." s. c. M. P., J. P. , W.P. ( dalej zwanej spółką ) - umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2008 oraz I i II ratę 2009 r w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] - wszczęcia postępowania w części wniosku dotyczącej umorzenia wszystkich przyszłych zaległości. W uzasadnieniu podniesiono, że konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania przesądza o tym, że przyznawanie ulg podatkowych winno być spowodowane czynnikami, na które podatnik nie miał wpływu. Kryterium to obejmuje zatem nie subiektywne lecz zobiektywizowane czynniki. Udzielenie ulgi jest przywilejem a nie prawem podatnika. Prowadzona działalność gospodarcza związana jest z ryzykiem gospodarczym, którego nie może ponosić Skarb Państwa. Organ przywołał przepis art. 67 a o. p. który reguluje instytucję umorzenia zaległości podatkowych. Analizując treść tego artykułu Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości. Nadto Organ podniósł , że w warunkach gospodarki rynkowej i towarzyszących jej negatywnych skutków liczni podatnicy borykają się z problemami natury finansowej, toteż rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania tak radykalnych form pomocy jak umorzenie zaległości stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny podatkowej. W polskim systemie prawa podatkowego każdy podmiot prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko i dlatego powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań na gruncie tej działalności. Organ odniósł się także do sytuacji materialno- finansowej podatnika . Jego zdaniem wnikliwa analiza dokumentów między innymi w postaci oświadczeń o stanie majątkowym wykazała, że rodzina prowadzi wspólne gospodarstwo domowe razem z dwójką małoletnich dzieci. Głównym źródłem utrzymania pięcioosobowej rodziny jest dochód uzyskiwany z umowy o pracę J. P. i M. P. w łącznej kwocie [...] miesięcznie. Nie dostarczono jednak dokumentów potwierdzających wysokość dochodów deklarowanych w oświadczeniu o stanie majątkowym. Wątpliwość Organu budzi rzetelność wypełnienia oświadczenia o stanie majątkowym. Organ podniósł, iż strona ubiegająca się o ulgę uznaniową udowodniła okoliczności faktyczne na które powołuje się we wniosku. Brak współpracy ze strony spółki znacznie utrudnił i przesunął prowadzone postępowanie podatkowe. Mimo to organ ustalił, iż podatnicy nie posiadają zaległości w Urzędzie Skarbowym a także z tytułu najmu lokalu użytkowego w Zakładzie Komunalnych Zasobów Lokalowych ( dalej ZKZL ). Zdaniem Organu konieczność poniesienia wydatków związanych z remontem lokalu, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza nie wypełnia znamion żadnej z przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Nadto Organ zauważa, że przyczyny powstania zaległości nie miały charakteru wyjątkowego ani losowego. Nie wystąpił także interes publiczny. Z analizy sytuacji podatnika Organ wywodzi o braku podstaw do udzielenia ulgi. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej szereg błędów logicznych, merytorycznych, jak również pomówień skierowanych w ich stronę, które wskazują na powierzchowność analizy urzędników wydziału finansowego oraz brak kompetencji do obiektywnego rozstrzygnięcia . Uzasadnienie spółki ma charakter polemiki z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu organu. Spółka przytacza wyjęte z uzasadnienia fragmenty i odnosi się do nich, przytaczając swoje racje, argumenty. Głównym zarzutem podnoszonym przez spółkę jest postępowanie urzędników, brak ich kompetencji, co doprowadziło do wydania takiej decyzji. Zdaniem spółki w związku z tak dużą nieścisłością w analizie trudno jest uznać, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone rzetelnie i z uwzględnieniem wszystkich aspektów prawnych. Pomylenie przez urzędników przyczyn i skutków zdarzeń opisywanych przez odwołujących poddaje w wątpliwość fakt rozpoczętej procedury. Spółka domaga się ustalenia indywidualnej stawki podatkowej dla ich lokalu aptecznego. Podpisanie porozumienia właścicieli apteki z ZKZL dawały pewność, że w niedalekiej przyszłości zajdą obiektywne okoliczności, które umożliwią dokonanie prac remontowo- modernizacyjnych. W związku z takim porozumieniem właściciele apteki wykonali szereg prac marketingowych, które miały zachęcić wielu pacjentów z okolicznych osiedli do korzystania z ich usług. Zdaniem spółki dopiero w sytuacji, gdy Miasto P. dokona na własny koszt prac remontowych i modernizacyjnych mających na celu doprowadzenie lokalu użytkowego do stanu pozwalającego na normalne korzystanie z lokalu będzie możliwe regulowanie podatku od nieruchomości. Podkreślono, że w aktualnej sytuacji finansowej obciążanie podatkiem w pełnej wysokości jest niezgodne z obowiązującym prawem, gdyż uniemożliwia egzystencję na minimalnym poziomie. Zwrócono też uwagę na kwestię zawyżonych kosztów ogrzewania poprzez stosowanie w obliczeniach nieracjonalnych stawek za lata 2004, 2005 2007r jak również obciążenia kosztami dostosowania lokalu aptecznego do wymogów nałożonych przez Unię Europejską i Prawo Farmaceutyczne. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] , nr [...] : 1. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w pierwszym punkcie 2. uchylono decyzję organu I instancji w jej drugim punkcie. W uzasadnieniu podniesiono, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie dotyczy każdego, zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechnego opodatkowania. Ulga stanowi odstępstwo o tej zasady i może być udzielona po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W tym celu organ podatkowy m.in. przeprowadza dokładną analizę stanu materialnego podatnika, dokonuje oceny zaistnienia nadzwyczajnego przypadku, zdarzenia, przejściowych trudności ekonomicznych, spowodowanych okolicznościami niezależnymi od tego podmiotu, a w szczególności nie będącymi następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Organ przyznał, że spółka boryka się z problemami związanymi z wyegzekwowaniem od wynajmującego lokal wykonania prac remontowych, w takim zakresie, w jakim to uczyniono w odniesieniu do pozostałej części budynku oraz tak, by spełnione, zostały wymogi określone w przepisach prawa wewnętrznego i unijnego w odniesieniu do lokalu aptecznego. Ulga nie może jednak rekompensować zaistniałej straty powstałej na przykład wskutek niewykonania prac modernizacyjnych czy niewypełnienia innych obowiązków przez osoby trzecie względem osoby będącej podatnikiem. Nie można łączyć tych kwestii ze sobą. Spełnienia zobowiązania podatkowego nie można uzależniać od rezultatu działań osób trzecich, w tym przypadku – ZKZL. Przepisy prawa nie przewidują ustalania indywidualnych stawek podatkowych w odniesieniu do indywidualnych podatników. Uprawnienie różnicowania uzyskała w ustawie – rada gminy ( art. 5 ust. 2-4 ). Różnicowanie stawek podatku od nieruchomości w zależności od cech podatnika narusza zasadę równości. Organ uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania o umorzenie wszystkich przyszłych zaległości, bowiem wydana została ona bez podstawy prawnej. Przepisy ustawy nie przewidują formy decyzji dla tego typu rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 165 a o.p. gdy (...) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący podnieśli szereg kwestii, i tak : 1. Uznanie przez Urząd Miasta P. oraz SKO pracowników ZKZL jako osoby trzecie względem osoby będącej podatnikiem, których działania prowadzą do wymiernych strat finansowych, co ma istotne znaczenie w kwestii określenia podmiotu zobowiązanego do płacenia podatku od nieruchomość 2. Brak uznania opisywanych czynników mających wpływ na sytuację danego podmiotu gospodarczego jako całkowicie niezależnych od tego podmiotu i nie zakwalifikowanie ich jako zdarzeń nadzwyczajnych decydujących o możliwości udzielenia ulgi w podatku od nieruchomości uzasadnionej ważnym interesem publicznym oraz podatnika 3. Narażenie skarżących przez urzędników Urzędu Miasta P. na nieuzasadnione koszty 4. Naruszenie równowagi konkurencyjnej za rynku przez Urząd Miasta poprzez faworyzowanie określonych podmiotów gospodarczych 5. Zdaniem Skarżących w związku z tak dużą nieścisłością w analizie trudno jest uznać, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone rzetelnie i z uwzględnieniem wszystkich aspektów prawnych. Stan sprawy dawał pewność, że w niedalekiej przyszłości zajdą obiektywne okoliczności, które umożliwią dokonanie prac remontowo- modernizacyjnych. W związku z takim porozumieniem właściciele apteki wykonali szereg prac marketingowych, które miały zachęcić wielu pacjentów z okolicznych osiedli do korzystania z ich usług. Zdaniem spółki dopiero w sytuacji, gdy Miasto P. dokona na własny koszt prac remontowych i modernizacyjnych mających na celu doprowadzenie lokalu do stanu pozwalającego na normalne korzystanie z niego, możliwe będzie regulowanie podatku od nieruchomości. Faworyzowanie określonych podmiotów gospodarczych przez urzędników, stanowi naruszenie zasady równości szans na rynku. Spółka domaga się ustalenia indywidualnej stawki podatkowej dla ich lokalu aptecznego. Nadto zarzuca urzędnikom narażenie na wymierne, nieuzasadnione koszty wymuszające regres w zatrudnieniu począwszy od 2003r W uzupełnieniu skargi zarzucono niekonsekwencję SKO w wydawaniu decyzji, kiedy zmiennie raz uznaje się ZKZL za osoby trzecie, innym razem nie, realną groźbę odebrania koncesji na prowadzenie apteki, nazywanie rekompensatą wniosku o pomoc ze strony Urzędu Miasta P. oraz podważanie twierdzenia SKO, że spełnienie zobowiązania nie można uzależniać od rezultatu działań osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67 a § pkt 3 o.p., stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do Organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji Organu zależy, czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji Organu , albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle , a jeżeli tak, to w jakiej części zaległość może być umorzona. Zauważyć, przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991r , SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994r, nr 1, poz. 7 ). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które są spowodowane działaniem czynników na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzeniu zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo- wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową spółki i poddały ocenie racje, na które powoływał się skarżący. Sytuacja spółki nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Organy zasadnie przyjęły, że ulga nie może rekompensować zaistniałej straty, powstałej na przykład na skutek niewykonania prac modernizacyjnych czy niewypełnienia innych obowiązków przez osoby trzecie względem osoby będącej podatnikiem. Ulga stanowi odstępstwo od zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechnego opodatkowania. Analizując treść artykułu 67 a § 1 pkt 3 o.p. Organ słusznie uznał, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości. Nadto zasadnie Organ podniósł , że w warunkach gospodarki rynkowej i towarzyszących jej negatywnych skutków liczni podatnicy borykają się z problemami natury finansowej, toteż rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania tak radykalnych form pomocy jak umorzenie zaległości stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny podatkowej. W polskim systemie prawa podatkowego każdy podmiot prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko i dlatego powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań na gruncie tej działalności. Organ odniósł się także do sytuacji materialno- finansowej podatnika .Wnikliwa analiza dokumentów między innymi w postaci oświadczeń o stanie majątkowym wykazała, że rodzina prowadzi wspólne gospodarstwo domowe razem z dwójką małoletnich dzieci. Głównym źródłem utrzymania pięcioosobowej rodziny jest dochód uzyskiwany z umowy o pracę J. P. i M. P. w łącznej kwocie[...] miesięcznie. Spółka nie dostarczyła jednak dokumentów potwierdzających wysokość dochodów deklarowanych w oświadczeniu o stanie majątkowym. Słusznie Organ podnosi, że konieczność poniesienia wydatków związanych z remontem lokalu, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza nie wypełnia znamion żadnej z przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Zasadnie również Organ zauważa, że przyczyny powstania zaległości nie miały charakteru wyjątkowego ani losowego. Nie wystąpił także interes publiczny. Niezasadny jest także zarzut naruszenia równowagi konkurencyjnej na rynku przez Urząd Miasta poprzez faworyzowanie określonych podmiotów gospodarczych W uzasadnieniu podniesiono, że konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania przesądza o tym, że przyznawanie ulg podatkowych winno być spowodowane czynnikami, na które podatnik nie miał wpływu. Kryterium to obejmuje zatem nie subiektywne lecz zobiektywizowane czynniki. Udzielenie ulgi jest przywilejem a nie prawem podatnika. Prowadzona działalność gospodarcza związana jest z ryzykiem gospodarczym, którego nie może ponosić Skarb Państwa. . Organ podatkowy celem ustalenia istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego , będącego podstawą dalszego możliwości udzielenia ulgi podatkowej dokładnie zbadał zebrany materiał dowodowy i dokonał analizy działań i sytuacji majątkowej podatnika. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że sytuacja ekonomiczna skarżącego nie jest na tyle trudna, a w szczególności, że nie zaszły żadne nadzwyczajne okoliczności, niezależne od podatnika. O istnieniu ważnego interesu decydują bowiem zobiektywizowane kryteria. Organ zasadnie przyjął, że ważnego interesu nie można w żaden sposób utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga także okoliczność, domagania się przez skarżącego różnicowania stawek podatkowych w odniesieniu do indywidualnych podatników. Uprawnienie takie przysługuje radzie gminy zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Różnicowanie stawek podatku od nieruchomości w zależności od cech podatnika naruszałoby zasadę równości, która polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzują się daną cechą w równym stopniu, powinny być jednakowo traktowane. Zasadnie też organ uchylił decyzję o odmowie wszczęcia postępowania o umorzenie wszystkich przyszłych zaległości, bowiem została ona wydana bez podstawy prawnej. Przepisy o.p. to tego typu rozstrzygnięcia przewidują formę postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ słusznie podniósł, że spółka może wnioskować o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co byłoby bardziej racjonalne niż domaganie się umorzenia zaległości. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ I. Kucznerowicz /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont