I SA/Po 488/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2024 rok oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2025 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy M. z dnia 30 lipca 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ponownego ustalenia A. P.-P. (dalej jako: "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") podatku od nieruchomości za 2024 r. 1.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2024 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek podatniczki, dotyczący zmniejszenia wysokości podatku od nieruchomości oraz korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych od stycznia 2024 r. We wniosku strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu apteki [...] typu drive w M., w której udzielane są świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. W korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, podatniczka zadeklarowała całą powierzchnię budynku aptecznego na świadczenia zdrowotne, oczekując niższej stawki podatku od nieruchomości niż w przypadku działalności gospodarczej. Strona wyjaśniła, że zmieniając informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych kierowała się opinią prawną, dołączoną do akt, dotyczącą korzystania przez apteki z preferencyjnej stawki w podatku od budynków lub ich części: związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Burmistrz Gminy M. wspomnianą powyżej decyzją z dnia 30 lipca 2024 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ponownego ustalenia podatniczce wysokości podatku od nieruchomości za 2024 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że apteka [...] typu drive nie figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm. – dalej w skrócie: "u.d.l."), zatem aktywności podatniczki na terenie apteki nie można uznać za udzielenie świadczeń zdrowotnych, w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Zdaniem organu I instancji, jeżeli podmiot prowadzący aptekę nie spełni powyżej wskazanych przesłanek, nie może korzystać z preferencyjnej stawki od podatku od nieruchomości, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Zanegowano także możliwość zastosowania stawki preferencyjnej do całej powierzchni apteki. Wyjaśniono, że w aptekach zdarzają się postępowania w zakresie działalności leczniczej, np. wykonywanie szczepień ochronnych, jednakże lokale te muszą spełniać dość rygorystyczne wymogi, dotyczące między innymi odrębnego pokoju opieki farmaceutycznej, stanowiącego oddzielne pomieszczenie albo wyodrębnioną jej cześć oddzielaną ściankami działowymi. Pomieszczenia te muszą być wyposażone w odpowiednie specjalistyczne sprzęty, zgodnie z wymogami dotyczącymi jakości i bezpieczeństwa. Reasumując organ I instancji stwierdził, że skoro obecnie apteka [...] typu drive nie jest wpisana do rejestru działalności leczniczej, to nie można uznać, że na jej terenie prowadzona jest jakakolwiek działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji przyjęto brak możliwości wznowienia postępowania, z uwagi na brak przesłanek do uznania żądania podatniczki o zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości od stycznia 2024 r. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w opisanej na wstępie decyzji z dnia 28 kwietnia 2025 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia omówiono proceduralną kwestię odmowy wznowienia postępowania, na podstawie art. 243 § 3 o.p. i stwierdzono, że apteka [...] typu drive nie może zostać wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, z uwagi na zakaz ustawowy. Stosownie bowiem do przepisu art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 686 ze zm. – dalej: "p.f."), podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym - nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru. Z kolei w art. 103 u.d.l. ustawodawca wprowadził warunek, że działalność leczniczą, która w myśl art. 3 ust. 1 u.d.l. polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, można rozpocząć dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Organ II instancji dodatkowo podzielił ocenę organu I instancji, że cała powierzchnia lokalu nie może być wykorzystywana na działalność leczniczą, skoro prowadzona jest tam apteka. W konkluzji za prawidłową uznano odmowę wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że przepis ten w swojej treści stanowi o "podmiotach leczniczych", podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu powinna być taka, że traktuje on o podmiotach, które udzielają świadczeń zdrowotnych; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5 pkt 34, 37 i 40 u.d.l. w zw. z art. 4 ust. 2, ust. 3 pkt 1-3 w zw. z art. 3 pkt 8 w zw. z art. 4 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz.U. z 2025 r., poz. 608 – dalej: "u.z.f.") w zw. z art. 86 ust. 1-2 p.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie i przez to nieprawidłowe przyjęcie, że: a) apteka skarżącej nie jest podmiotem, który udziela świadczeń zdrowotnych, a tym samym, że w lokalu skarżącej, w którym prowadzona jest jej apteka, nie są udzielane świadczenia zdrowotne, w sytuacji w której w tym lokalu udzielane są takie świadczenia w postaci: wydawania refundowanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego; opieki farmaceutycznej, a także udzielania porad farmaceutycznych, przeprowadzania wywiadu farmaceutycznego oraz wykonaniu pomiaru ciśnienia krwi; b) całość lokalu, w którym prowadzona jest apteka skarżącej nie tworzy organicznej całości, która jest podporządkowana działaniu, które służy ochronie zdrowia publicznego. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w sprawie i w konsekwencji tego niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznych czynności, które są wykonywane w aptece skarżącej, w szczególności tych czynności, które składają się na udzielanie świadczeń zdrowotnych rzeczowych, opiekę farmaceutyczną, szczepienia ochronne, a także udzielaniu porad farmaceutycznych oraz wykonaniu pomiaru ciśnienia krwi. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty i przedstawiono argumentację wskazującą, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie "stosowania" obniżonej stawki podatku tylko do podmiotów wpisanych do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to ująłby to w ten sposób, iż stawka ta może być stosowana do powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności leczniczej przez podmioty wykonujące działalność leczniczą, czyli wpisane do rejestru. Ustawodawca tak jednak nie uczynił i odwołał się do szerszego pojęcia "świadczeń zdrowotnych". Skarżąca podkreśliła, że każda działalność lecznicza prowadzona przez podmiot leczniczy jest świadczeniem zdrowotnym, jednak nie każde świadczenie zdrowotne jest działalnością leczniczą prowadzoną przez podmiot leczniczy. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. 2 p.f. w związku z art. 4 ust. 2 u.z.f., w aptece ogólnodostępnej sprawowana jest opieka farmaceutyczna, która definiowana jest jako świadczenie zdrowotne. Dodatkowo w odniesieniu do aptek ogólnodostępnych, realizujących szczepienia przeciwko wirusowi S. (a takie były realizowane przez aptekę skarżącej), czy szczepienia ochronne przeciwko grypie można wskazać, iż apteka taka również realizuje świadczenia zdrowotne, opisane w art. 5 pkt 40 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Skarżąca będąc świadoma, iż orzecznictwo sądów idzie w innym kierunku, stwierdziła, że odmienne stanowisko jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną i systemową wskazanych powyżej przepisów. W ocenie strony, organ nie dokonał niezbędnych czynności w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 2.3. Strony postępowania nie wzięły udziału w rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się owym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, Sąd nie dopatrzył się uchybień, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. 3.1. Istota sporu dotyczy zasadności odmowy wznowienia w niniejszej sprawie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, na podstawie art. 243 § 3 o.p., w związku z niestwierdzeniem żadnej z przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, w szczególności żądania "zmniejszenia podatku od nieruchomości z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, przy podmioty udzielające tych świadczeń". Zarzuty skargi koncentrują się w istocie na niezasadnym, w ocenie strony, uznaniu przez organy podatkowe obu instancji, że związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te podmioty, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i w związku z tym tylko one mogą skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Rozstrzygając powyższy spór, Sąd nie stwierdza, aby organy podatkowe dopuściły się obrazy prawa materialnego, co skutkuje bezzasadnością zarzutów skargi w tym zakresie. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Maksymalne stawki podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane są w art. 5 ust. 1 odpowiednio w pkt 1) dla gruntów, w pkt 2) dla budynków lub ich części, w pkt 3) dla budowli. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jako odrębny rodzaj przedmiotów opodatkowania, dla którego ustawodawca określił górny limit stawki zostały wymienione - budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Stawka ta, z uwagi na jej niższą wysokości niż stawka dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma charakter preferencyjny. Z brzmienia powołanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wynika, że stosowanie uregulowanej w nim stawki związane jest z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania dla udzielenia świadczeń zdrowotnych w znaczeniu i na warunkach określonych w przepisach o działalności leczniczej. Regulacja zawarta w art. 1 pkt 1 i pkt 3 u.d.l. określa m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej, zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. świadczenie zdrowotne to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Dokonując wykładni powołanych regulacji należy stwierdzić, że z preferencji podatkowej mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zajmujące się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, która to działalność poddana jest specyficznej reglamentacji (w tym m.in. konieczność wpisu do rejestru zakładów leczniczych, wymogów odnośnie stanu i wyposażenia pomieszczeń wykorzystywanych przez te podmioty). Zagadnienia związane rejestrem podmiotów wykonujących działalność leczniczą unormowane zostały w art. 100 – 113 u.d.l. Przepis art. 100 ust. 1 u.d.l. stanowi, że podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Stosownie natomiast do art. 103 u.d.l. działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do tegoż rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 u.d.l. Wpis danej jednostki na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania stawki, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Jeżeli bowiem przedmiot opodatkowania nie jest zajęty na prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów udzielających świadczeń leczniczych, to nie może korzystać z obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Stosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest uzasadnione, o ile kumulatywnie spełnione są następujące warunki: 1) przedmiotowy – budynki lub jego część są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz jednocześnie oraz 2) podmiotowy – budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Tożsamy pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, został zawarty wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1219/16; 1 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2168/16; 14 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2514/16 i 13 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 1170/18 (treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: baza CBOSA). Wobec powyższego dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego, co wynika z regulacji zawartych w art. 100 ust. 1, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l. Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego, stosownie do art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l., udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (por. m.in. w wyroku NSA z dnia: 21 maja 2025 r., o sygn. akt III FSK 38/24 oraz 16 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 1710/21 i III FSK 421/21). 3.2. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadzi aptekę i nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów, wykonujących działalność leczniczą. Powyższe ustalenie, jako bezsporne w sprawie, było kluczowe dla odmowy zarówno wznowienia postępowania, jak i do stwierdzenia braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowej z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzenie na terenie apteki szczepień profilaktycznych (przeciwko wirusowi S. , czy przeciwko grypie) oraz wydawanie refundowanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego czy świadczenie opieki farmaceutycznej, a także udzielanie porad farmaceutycznych, przeprowadzanie wywiadu farmaceutycznego oraz wykonanie pomiaru ciśnienia krwi, nie uzasadnia zastosowania spornej preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Wprawdzie prowadzenie na terenie apteki punktu szczepień stało się prawnie dopuszczalne od 29 maja 2021 r. wraz z dodaniem do ustawy prawo farmaceutyczne – przepis art. 86 ust. 8a, nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy do zastosowania regulacji z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. Co więcej z akt sprawy nie wynika, wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością leczniczą przez podmiot wpisany do odpowiedniego rejestru. Reasumując, stwierdzić należy, że skarżąca, prowadząc aptekę ProFarma typu drive, nie spełniła warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Przedmiotowy budynek, zajęty pod aptekę, nie jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a apteka nie może być uznana za podmiot udzielający tych świadczeń zdrowotnych oraz co istotne nie jest i nie mogła być wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wbrew twierdzeniom skarżącej wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i dopiero jego spełnienie powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Wobec powyższego zarzut skargi naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu. 3.3. Po analizie całokształtu postępowania Sąd stwierdza, że prawidłowo odmówiono wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ponownego ustalenia skarżącej podatku od nieruchomości za 2024 r. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Skarżąca nie zdołała podważyć ustalonego w sposób jednoznaczny stanu faktycznego i nie przedstawiła kontrdowodów, które skutecznie zanegowałyby poczynione ustalenia, a mianowicie że budynku zajmowanym przez aptekę [...] typu drive nie są spełnianie świadczenie zdrowotne i apteka nie może być uznana za podmiot leczniczy oraz nie figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 u.d.l. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że zgodnie z przepisem art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) p.f. podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym i nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11), co w niniejszej sprawie miało miejsce. 3.4. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniono, dokonując prawidłowych i niezanegowanych skutecznie ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem takich naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.