I SA/Po 49/24

Dnia 23 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 22 listopada 2019 r., określił K. S. (dalej zwany jako "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 31 lipca 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ I Instancji decyzją z 30 listopada 2021 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 15 czerwca 2023 r. określił podatnikowi za marzec 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, a za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe. W odwołaniu podatnik zaskarżył decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł za marzec 2015 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 listopada 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, opierając się na zasadzie zakazu reformationis in peius określonej w art. 243 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał analizy sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że w sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że w świetle wyroku TSUE C-308/16, kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Pierwsze zasiedlenie może następować zarówno po wybudowaniu budynku (art. 2 pkt 14 lit. a), jak i po jego ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Zatem do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana. Zaznaczono, że organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji ocenił kwestię spełnienia wszystkich warunków koniecznych do uznania, iż doszło do "pierwszego zasiedlenia" przewidzianego w treści art. 2 pkt 14b u.p.t.u. w odniesieniu do nieruchomości przebudowanej z byłej szkoły na lokale użytkowe i mieszkalne w [...] przy ul. [...] i w związku z tym kwestię opodatkowania sprzedanych przez stronę lokali w tej nieruchomości. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w przypadku nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w sytuacji gdy doszło do całkowitej przebudowy budynku (modyfikacji konstrukcji budynku, układu okien, remontu elewacji budynku, zmiany architektury, konstrukcji i projektu zagospodarowania działki) - to doszło do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku, tj. zmieniono sposób użytkowania obiektu z budynku dawnej szkoły zawodowej na lokale mieszkalne i użytkowe. Powstały nowe lokale mieszkalne, które przed przebudową w ogóle nie istniały, tj. wydzielono 13 lokali mieszkalnych oraz lokale handlowo-usługowe zlokalizowane na parterze budynku. Zatem pierwszy z warunków wskazany w wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 i NSA z 23 listopada 2017 sygn. akt I FSK 312/16 został spełniony, tj. dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku. Jednak w ocenie organu odwoławczego w przeciwieństwie do stanowiska organu I instancji wydatki na ten cel nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej i w tym konkretnym zakresie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony, że błędem jest przyjęcie za datę obliczenia nakładów poczynionych na budynek dzień wydania decyzji o użytkowaniu tej nieruchomości. Zatem nie został spełniony drugi z koniecznych warunków pierwszego zasiedlenia. Wobec powyższego jako, że nie został spełniony drugi konieczny warunek, tj. przekroczenia 30% wartości początkowej ulepszonego budynku przy ul. [...], nie został tym samym spełniony warunek dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu art. 2 pkt 14b u.p.t.u. zatem, w ocenie organu odwoławczego sprzedaż wyodrębnionego lokalu znajdującego się w budynku w [...] przy ul. [...], winna być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Powołując art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że w przypadku faktur zakupów dotyczących budynku znajdującego się przy ul. [...] w [...] stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikających z tych faktur. Natomiast oceniając dostawę budynku mieszkalnego poł. w [...] ul. [...] organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ stanowić będzie czynność dokonaną w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stwierdzono, że strona zakupiła działkę niezabudowaną w [...] przy ul. [...] zgodnie z umową zakupu/sprzedaży 15 listopada 2013 r., następnie 10 marca 2015 r. sprzedała R. K. zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną przy ul. [...], o pow. użytkowej 223,9 m2. Przy czym z informacji o czynnościach majątkowych pozyskanych od strony organ I instancji ustalił, że jako adres zamieszkania od 10 lutego 2015 r. strona wskazała [...], ul. [...]. Z powyższego wynika, że już pomiędzy zakupem niezabudowanej działki, a sprzedażą zabudowanej nieruchomości nie minęły dwa lata, a nadto w międzyczasie strona przed sprzedażą tej nieruchomości zamieszkała w niej na 28 dni. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że dostawa budynku mieszkalnego przy ul. [...] o pow. pow. 223,9 m2, nie przekraczającej 150 m2 będzie opodatkowana 8% stawką podatku. W powyższym przypadku w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowo organ I instancji uznał prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów dotyczących budynku wybudowanego przy ul. [...] w [...]. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami (sprzedaż, najem). W marcu 2015 r. powstał dla strony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą 10 marca 2015 r. nieruchomości - domu jednorodzinnego wybudowanego, przy ul. [...] w [...], stąd też od tego miesiąca strona stała się podatnikiem podatku VAT obowiązana do jego rozliczania jak również w kolejnych okresach obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości - łącznie z obrotem z tytułu najmu nieruchomości. W związku z powyższym również podatek naliczony wnikający z faktur związanych z budową tej nieruchomości został uwzględniony przy określeniu zobowiązania w miesiącu marcu 2015 r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż wyodrębnionego lokalu znajdującego się w budynku przy ul. [...] w [...], winna być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ nie doszło do pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu art. 2 pkt 14b u.p.t.u. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie uznał prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z nieruchomością zlokalizowaną w [...] przy ul. [...], która korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), dokonując błędnej oceny stanu faktycznego, poprzez uznanie, że dostawa lokalu znajdującego się w tej nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze z 2 stycznia 2024 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm. – w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku VAT, 2) błędne ustalenie, iż podjęte przez skarżącego działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami podczas gdy sytuacja życiowa skarżącego zmusiła go do podjętych kroków związanych ze sprzedażą nieruchomości, 3) błędne ustalenie, iż skarżący od miesiąca marca 2015 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy była to pierwsza transakcja sprzedażowa skarżącego, 4) błędne uznanie, iż z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów, 5) błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącej na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, 6) art. 7 kpa poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności pominięcia przez organ II instancji faktu, iż skarżący w związku ze swoją sytuacją rodzinną zmienił miejsce zamieszkania 7) art. 77 kpa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego czyli pominięcie czyli pominięcie okoliczności, iż skarżący w związku ze swoją sytuacją rodzinną zmienił miejsce zamieszkania. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd nie jest związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Przy czym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania sformułowane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i podzielił, dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., w związku art. 103 ust. 1 u.p.t.u., kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., co do zasady winna przedawnić się 31 grudnia 2020 r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu I instancji wydane 22 czerwca 2020 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazujące na okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług: marzec 2015 r. i marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 r. Postanowienie to zostało wydane przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia (31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r.). Organ I instancji pismem z 24 czerwca 2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w 25 czerwca 2020 r.) poinformował stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2015 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 r. uległ zawieszeniu 22 czerwca 2020 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 22 czerwca 2020 r. wydał postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów. Zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych zostały przedstawione stronie jako podejrzanemu 14 lipca 2020 r. Strona została przesłuchana również w charakterze podejrzanego z tytułu zarzucanych mu przestępstw skarbowych. Postanowieniem z 21 grudnia 2020 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiesił postępowanie karne skarbowe w sprawie. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w 30 grudnia 2020 r. Akta główne sprawy znajdują się w dyspozycji Prokuratury Rejonowej [...] Prawidłowo organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjętej przez N. S. A. 24 maja 2021 r. uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). Podkreślić należy, że uchylając się od opodatkowania strona nie ujawniła właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, nie złożyła deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., a także w obowiązującym terminie nie wpłaciła podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Skutkowało to wydaniem postanowienia z 22 czerwca 2020 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie. Stwierdzono, że w dacie wydania postanowienia zachodziły materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych znacznej wartości. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozornego charakteru, organ I instancji miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadziłem postępowanie dowodowe. Zatem wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez stronę czynu zabronionego. W sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że w uchwale z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 NSA w składzie siedmiu sędziów wskazał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Z uzasadnienia uchwały wynika, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W ocenie Sądu, działania organu podatkowego były wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez NSA w powołanej powyżej uchwale. Mając zatem na uwadze powyższe, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sprawie nie zaistniała sytuacja instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przechodząc do meritum wskazać należy, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny, czy strona prowadziła obrót nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz czy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej dostawa nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku zlokalizowanym w [...] przy ul. [...] na rzecz nabywcy indywidualnego korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, czy też podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rozważając treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 TSUE wyjaśnił, że okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych to, aby ustalić czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany. Istotne znaczenie mają jednak obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Zatem, w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a niejako osoba wykonująca prawo własności. Biorąc pod uwagę powyższe oraz całość zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo organy stwierdziły, że czynności strony skarżącej dotyczące sprzedaży nieruchomości mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w aspekcie oceny działalności związanej ze zbywaniem nieruchomości kluczowe znaczenie ma rozumienie przepisów wynikające w szczególności z wyroku T. S. UE z 15 września 2011 r. w sprawie J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), EU:C:2011:589, a także wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana w wyroku NSA w składzie składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8 – powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w C. B. O. S. A.: publ. w bazie). W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z wyroku T. S. UE oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Należy również wskazać, że o działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. nie należy mówić w oderwaniu od pojęć stosowanych w przepisach Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podkreślenia wymaga, że o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie, gdy spełniony jest aspekt jej ciągłości. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w zaskarżonej wskazano, że czynności podejmowane przez stronę od 2011 r. do 2018 r. obejmowały: - zakup niezabudowanej nieruchomości 20 stycznia 2011 r. za [...] zł w [...], ul. [...] (4.376 m2), sprzedaż 1 października 2014 r. za [...] zł; - zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] ul. [...], 13 lipca 2012 r. za [...] zł, sprzedaż 10 marca 2014 r. za [...] zł; - zakup działki niezabudowanej 15 listopada 2013 r. za [...] zł, a następnie sprzedaż już nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym 10 marca 2015 r. za [...] zł ([...], ul. [...]); - zakup budynku "szkoły" [...], ul. [...], 13 sierpnia 2014 r. za [...] zł i podział tej nieruchomości na 13 lokali: lokali mieszkalnych, biur i pomieszczeń handlowych które następnie systematycznie sprzedawał, tj.: - sprzedaż lokalu nr [...] - 22 grudnia 2015 r. za [...] zł, - sprzedaż lokalu nr [...] - 2 marca 2016 r. za [...] zł, - sprzedaż lokalu nr [...] - 15 marca 2016 r. za [...] zł, - sprzedaż lokalu nr [...] - 31 marca 2016 r. za [...] zł, - sprzedaż lokalu nr [...] - 3 marca 2017 r. za [...] zł, - sprzedaż lokalu nr [...] - 5 stycznia 2017 r. za [...] zł, - sprzedaż lokalu nr [...] -15 marca 2018 r. za [...] zł, - sprzedaż lokalu nr [...] -19 września 2018 r. za [...] zł; - zakup zabudowanej nieruchomości położonej w [...] (dwa budynki o charakterze produkcyjnym, usługowym i gospodarczym) za [...] zł - sprzedaż 27 kwietnia 2016 r. za [...] zł; - zakup 16 maja 2013 r. zabudowanej nieruchomości w [...] (budynek inwentarsko-gospodarczy o pow. 838 m2 za [...] zł - sprzedaż 27 kwietnia 2016 r. za [...] zł. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że powyższe działania niewątpliwie mają charakter zorganizowany i ciągły z zamiarem ich kontynuacji, które są właściwe dla działalności gospodarczej. Sprzedaż ww. nieruchomości przez stronę nie była incydentalna, ani spontaniczna. Jej działania w tym zakresie cechowała aktywność, cykliczność oraz kalkulacja kosztów, w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami z obrotu nieruchomościami. Zarówno regularne czynności dokonywane przez stronę, polegające na zbywaniu nieruchomości oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (np. uzyskanie od Starosty decyzji wyrażającej zgodę na zmianę użytkowania "szkoły" na lokale mieszkalne i użytkowe), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Rozmiar przedsięwzięcia (zaangażowane środki) wymagał poniesienia różnych wydatków (przebudowa, remont budynku dawnej szkoły i adaptacja na lokale usługowe i mieszkalne), analizy danych co do opłacalności transakcji oraz możliwych do uzyskania przychodów, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością wydzielenia samodzielnych lokali z przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej. Decydując się na podział nieruchomości (budynku dawnej szkoły) na lokale mieszkalne, występując do Starosty [...] o wydanie pozwolenia na modyfikację konstrukcji budynku, układu okien, remont elewacji budynku dawnej szkoły, występując w sprawie zmiany decyzji udzielającej inwestorowi zgody na modyfikację konstrukcji budynku, układu okien, remont elewacji budynku dawnej szkoły poprzez wprowadzenie do zatwierdzonego projektu zmian w zakresie architektury, konstrukcji i projektu zagospodarowania działki oraz w części dotyczącej dotychczasowego sposobu użytkowania obiektu z budynku dawnej szkoły zawodowej na lokale mieszkalne i użytkowe (parter), wg opracowanej dokumentacji projektowej - strona skarżąca działała jak profesjonalny przedsiębiorca w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Podkreślić należy, biorąc pod uwagę realia na rynku nieruchomościami, że właściciele nieruchomości, w celu sprzedaży (często pozbycia się) nieruchomości z majątku prywatnego nie angażują w sprzedaż zbyt wysokich środków finansowych. Natomiast sprzedawcy, którzy działają w celu osiągnięcia konkretnego zysku na takie nakłady się decydują. Zaangażowanie w sprzedaż nieruchomości środków finansowych świadczy o profesjonalizmie i doświadczeniu w obrocie nieruchomościami. Powstanie nowych lokali prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tej nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Sprzedaż lokali mieszalnych w budynku przy ul. [...] (dawna szkoła) była wynikiem przemyślanego zakupu tego budynku celem jego przekształcenia na lokale mieszkalne bądź użytkowe i ich sprzedaż bądź wynajem. Czynności podejmowane przez stronę cechowała powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań oraz wysokość poniesionych nakładów finansowych na przebudowę budynku po byłej szkole (w 2015 r. około [...] zł, w 2016 r. około [...] zł) świadczą, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała także charakter ciągły, co potwierdza również dokonywanie sprzedaży nieruchomości w kolejnych latach 2016, 2017 i 2018. O profesjonalnym obrocie nieruchomościami świadczy również fakt, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] w dniu 28 stycznia 2021 r., strona zeznała, że przez całe swoje życie zawodowe prowadziła działalność gospodarczą. Między innymi wybudowała i prowadziła Piekarnię w [...] Po zlikwidowaniu piekarni strona podzieliła budynek na lokale użytkowe i prowadził działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych w tym budynku. Ponadto o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, świadczy okoliczność, że strona powierzyła sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...] profesjonalnemu pośrednikowi jakim niewątpliwie jest B. R. w [...] Powyższe zostało potwierdzone zeznaniami świadków w trakcie przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym [...] przesłuchań z 29 kwietnia 2021 r. Fakt ten potwierdziła także strona podczas przesłuchania z 28 stycznia 2021 r. Podkreślić należy, że profesjonalnej sprzedaży nieruchomości można dokonywać zarówno osobiście, jak i często przy pomocy pośrednika. Z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, korzystają nie tylko sprzedawcy indywidualni lecz również profesjonalne podmioty takie jak deweloperzy, co można zauważyć na podstawie ogłoszeń w ofertach biur nieruchomości. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w pełni zgadza się z powołanymi i cytowanymi przez pełnomocnika strony skarżącej orzeczeniami, z których wynika, iż uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności. Zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowody według kryteriów podanych w orzeczeniach TSUE i sądów krajowych, organy słusznie uznały, że podejmowane przez stronę czynności w okolicznościach podanych w zaskarżonej decyzji w pełni uzasadnia kwalifikację sprzedaży nieruchomości, jako działalność gospodarczą, bowiem w sposób jednoznaczny przekraczały zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Duże zaangażowanie gospodarcze strony dokonującej wyżej wymieniony zorganizowany zespół czynności, świadczy o profesjonalnym charakterze tych działań. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że organ I instancji uznał stronę za osobę prowadzącą działalność gospodarczą zasadniczo na podstawie dwóch okoliczności faktycznych, cyt.: "posiadania bardzo dużych umiejętności co do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "powierzenia sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...] w [...] profesjonalnemu pośrednikowi". Wyżej opisane i ocenione przez organy działania strony skarżącej wskazują, że poza wyżej wskazanymi przez pełnomocnika okolicznościami to zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze faktycznych działań oraz wysokość poniesionych nakładów finansowych świadczą o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej z zakresie obrotu nieruchomościami. Każdą z czynności dokonanych przez stronę w zakresie obrotu nieruchomościami ocenianą osobno można by uznać za zarząd majątkiem prywatnym jednak łącznie świadczą o profesjonalnym charakterze tych działań przedsiębiorcy prowadzącego prężną działalność gospodarczą. Wobec argumentu pełnomocnika, że działania strony motywowane były chęcią zaspokojenia potrzeb osobistych jej i rodziny zauważyć trzeba, że w przypadku badania czy konkretną sprzedaż dokonano w ramach działalności gospodarczej nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18). Z orzecznictwa wynika, że nawet przy założeniu, iż nieruchomości nie zostały nabyte w celu odsprzedaży to okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 czynności strony miały charakter zorganizowany i ciągły z zamiarem ich kontynuacji, które są właściwe dla działalności gospodarczej. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowano przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.