I SA/Po 491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. oddala skargę /-/ J.Małecki /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego P.decyzją z dnia [...] r. określił A.Sp. z o.o. m.in. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...]października 2007 r. Naczelnik w. w. Urzędu orzekł o odpowiedzialności Z. P.za zaległości spółki A.z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc wraz z odsetkami za zwłokę, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. po rozpoznaniu odwołania Z. P. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. U podstaw decyzji legły następujące ustalenia faktyczne: – zarząd zobowiązanej spółki w okresie od 25 czerwca 1998 r. do 29 grudnia 2005 r. reprezentowany był jednoosobowo przez Z. P., – zaległości spółki powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, – z protokołu sporządzonego przez poborcę skarbowego w 2002 r. wynika, iż spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym jako siedziba adresem i nie pozostawiła majątku, do którego można skierować egzekucję – w dniu [...] lutego 2004 r. w Sądzie Rejonowym w P. odbyła się rozprawa o wyjawienie majątku spółki w toku której Z. P. reprezentując zarząd spółki potwierdził fakt, że spółka A. nie posiada ani majątku ruchomego ani też nieruchomego, z którego można zaspokoić należne roszczenia, – egzekucja z wierzytelności jak również z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna, w związku z czym Naczelnik postanowieniem dnia [..] kwietnia 2004 r. umorzył postępowanie egzekucyjne – postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy w P. postanowił wykreślić spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na ukończenie likwidacji spółki Nadto podkreślono, że – strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie lub niewszczęcie nastąpiło bez jej winy, a z pisma Sądu Rejonowego w P. z dnia 17 maja 2007 r. wynika, iż taki wniosek nie został złożony – podnoszone przez stronę w toku postępowania okoliczności, iż nie pełni już funkcji członka zarządu, nie jest jej pełnomocnikiem, nie posiada dokumentacji spółki oraz jest osobą bardzo zadłużoną, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora i umorzenie postępowania w pierwszej i drugiej instancji, podnosiła naruszenie: – art. 116 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, – art. 68 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, – art. 122, 180, 187 §. 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, niezebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego udowodnić twierdzenia skarżącego podniesione w odwołaniu – art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Izbę Skarbową w P. sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a jedynie oparcie się na twierdzeniach – i ich powielenie – zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – art. 229 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów koniecznych do wydania obiektywnej decyzji w przedmiotowej sprawie – art. 123 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie złego stanu zdrowotnego skarżącego i jego trudnej sytuacji majątkowej, przez co nie mógł uczestniczyć w postępowaniu ani ustanowić pełnomocnika – art. 200 ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W uzasadnieniu stanowiącym w znacznej części powielenie zarzutów odwołania skarżący podkreślił, że bezskuteczność egzekucji wobec firmy A. została stwierdzona przedwcześnie skoro, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [....]kwietnia 2007r., który odmówił likwidacji spółki, bowiem z dokumentów w tym również bilansu spółki wynika, że dysponuje ona majątkiem, który nie został sprzedany a wierzytelności należne spółce nie zostały przez nią odzyskane. Nadto w sprawie organy nie wykazały, iż zła sytuacja finansowa powstała w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Skarżący wskazał też na swoje zadłużenie względem Skarbu Państwa, co powoduje, iż egzekucja prowadzona w stosunku do jego osoby będzie bezskuteczna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy reguluje art. 116 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, który znajduje zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Stosownie do treści tegoż art. 116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W myśl art. 116 § 2 ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Jak wynika z powyższego przepisu, przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu są: (1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, (2) bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, (3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie Bezsporne w sprawie jest, iż: – ostateczną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce z o.o. A.m.in. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł, – zarząd zobowiązanej spółki w okresie od 25 czerwca 1998 r. do 29 grudnia 2005 r., a zatem także w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, reprezentowany był jednoosobowo przez Z. P., – skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania układowego Kwestie sporne (zarzuty skargi) sprowadzają się do: 1) zaistnienia bezskuteczności egzekucji względem spółki; 2) zaistnienia winy skarżącego Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji, zarzuty skarżącego są w tym zakresie niezasadne, a przedstawiona argumentacja nieprzekonująca. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W sprawie organy wykazały, iż taka sytuacja wystąpiła. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Zaznaczyć trzeba, iż postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie ustalono majątku Spółki z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Ponadto - wbrew temu, co podnosił skarżący - organy podejmowały czynności egzekucyjne mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Słusznie wskazał organ podatkowy, iż już w protokole o stanie majątkowym sporządzonym w dniu 6 grudnia 2002 r. przez poborcę skarbowego stwierdzono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym jako siedziba adresem i nie pozostawiła majątku, do którego można skierować egzekucję. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto także próby dokonania zajęcia rachunków bankowych spółki (k. 202-212 akt adm.), które zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na fakt wcześniejszego zamknięcia tych rachunków lub brak na nich środków. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 2008 r. (k. 115 akt sądowych) podjęte działania nie dotyczyły wyłącznie banku BZ WBK Oddział w P., ale także BGŻ SA, Oddział Regionalny w Z.(k. 203 akt adm.), Banku Polska Kasa Opieki SA I Oddział w Z. (k. 210 akt adm.), jak i BZ WBK I Oddział w Z.. Także próby zaspokojenia z wierzytelności spółki (k. 194-201 adm.) nie przyniosły rezultatu, na co wskazują m.in. pisma podmiotów wskazanych przez skarżącego w toku postępowania o wyjawienie majątku jako wierzyciele, którzy na wezwanie organów udzieliły odpowiedzi w tym zakresie. Wnioski organów potwierdzają także: wykaz majątku z dnia [...] lutego 2004 r. (jak wynika protokołu posiedzenia przed Sądem Rejonowym w P. z dnia [...]lutego 2004 r. skarżący reprezentujący wówczas zarząd spółki potwierdził, iż spółka nie posiada ani majątku ruchomego, ani nieruchomego, z którego można by zaspokoić należne roszczenia oraz złożył wykaz przysługujących spółce wierzytelności). Fakt, iż postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r. referendarz sądowy w Sądzie Rejonowym w P. odmówił wykreślenia spółki z rejestru nie może stanowić wystarczającej podstawy do podważenia twierdzenia o bezskuteczności egzekucji. Nieosiągnięcie celu likwidacyjnego, będące przesłanką takiego rozstrzygnięcia, wynikało z wątpliwości orzekającego co do zakończenia wszystkich toczonych przeciw spółce postępowań egzekucyjnych i wypełnienia zobowiązań. Skoro jednak postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. (a zatem wydanym przed dniem zakończenia postępowania w niniejszej sprawie), dokonano wykreślenia spółkę A. z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na zakończenie likwidacji spółki, to fakt ten definitywnie przesądza o braku możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych z jej majątku. Z powyższych ustaleń wynika, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych, a dokonane w tym zakresie ustalenia oparł m.in. na oświadczeniu skarżącego złożonym w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ustalenie organu podatkowego, iż przeprowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna, a możliwość zaspokojenia z majątku spółki, wobec jej likwidacji nie istnieje, jest zatem prawidłowe. Odnosząc się do drugiej ze wskazanych kwestii spornych, to jest kwestii winy skarżącego wskazać należy, że z argumentacji przytoczonej w skardze i w odwołaniu wynika, iż skarżący postrzega ją, jako niepowstanie złej sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu lecz odnosi ją dopiero do roku 2006, kiedy nie był on już członkiem zarządu spółki. Tymczasem nie ulega kwestii, iż kondycja finansowa spółki już wcześniej była zła i że zaprzestała ona płacenia długów. Wynika to nie tylko z faktu zaistnienia zaległości podatkowej, ale także ze zgromadzonych w sprawie, a wymienionych wyżej dokumentów, to jest z protokołu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] grudnia 2002 r. przez poborcę skarbowego, oświadczenia skarżącego złożonego w toku postępowania o wyjawienie majątku, jak i ze złożonego przez niego w tym postępowaniu wykazu majątku oraz pism banków. Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, wobec ustalenia bezspornej okoliczności powstania zaległości w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, to na nim ciążył obowiązek wykazania zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wyłączających jego odpowiedzialność. W związku z tym nie mógł odnieść skutku zarzut (s. 5 skargi), iż organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie oraz nie wzięły pod uwagę wszystkich informacji znajdujących się w materiale dowodowym. Nie jest prawdą, iż skarżący kierował do organu "wnioski wnosząc o uzupełnienie postępowania dowodowego". W pismach z dnia 18 czerwca 2007 r. i 19 lipca 2007 r., które, co wymaga podkreślenia, stanowiły odpowiedź na pisma organu podatkowego, skarżący podnosił, iż "od dawna" nie pracuje w spółce i nie pełni żadnej funkcji, w związku z czym wszelkie pisma i decyzje należy kierować do obecnego prezesa. Podnosił także, iż dołożył wszelkich starań, by firma A.nie zalegała z płaceniem podatków na miarę swoich możliwości, wskazywał, że nie może stawić się w P. ze względu na brak środków i niewypłacalność (k. 63 akt adm.) oraz, że "wszelkie akty i dokumenty posiada obecny prezes (...) M. W. a także wnosił o "odstąpienie od orzeczenia (...) ewentualnej odpowiedzialności" z uwagi na fakt, iż ewentualna egzekucja w stosunku do niego okaże się bezskuteczna. Skoro okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, co do okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego są bezsporne i zostały ustalone przez organ m.in. na podstawie akt rejestrowych spółki zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym, a skarżący nie wskazywał na istnienie żadnych innych dowodów, to zarzut naruszenia art. 180, 187 § 1 i art. 191 i 229 ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzucając organowi, iż nie przeprowadził on postępowania dowodowego "mającego udowodnić twierdzenia skarżącego podniesione w odwołaniu" strona zdaje się nie zauważać, iż w istocie nie przedstawiła także w odwołaniu żadnych okoliczności, czy wniosków, poza powołaniem się na wymienione pisma z dnia 18 czerwca 2007 r. oraz 19 lipca 2007 r. Podnoszone w nich okoliczności, to jest niewypłacalność skarżącego, czy fakt, iż w momencie sporządzania pisma strona nie pełniła już funkcji członka zarządu, jako nieobjęte dyspozycją art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym Sąd ma uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż nie dopatrzył się w powyższym zakresie naruszeń prawa. Ustalenia organu podatkowego są wyczerpujące i wystarczające, a decyzja została oparta na prawidłowej analizie zgromadzonego materiału i nie narusza zasad bezstronności, ani granic oceny swobodnej i niewątpliwej. Wydane w sprawie decyzje zapadły zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej dotyczący niezapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Twierdzenie o chorobie uniemożliwiającej udział w postępowaniu skarżący przywołał dopiero w skardze, natomiast okoliczność pozostawania w trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej stawiennictwo przed organami podatkowymi sama w sobie nie może stanowić podstawy do uznania, iż stronie udziału w postępowaniu nie zapewniono, skoro była ona informowana o toku postępowania i realizowała swoje uprawnienia przez składanie pism, w których przedstawiała swoje stanowisko. Nie znajduje także odzwierciedlenia w aktach administracyjnych zarzut, iż skarżącemu nie został zgodnie z art. 200 ordynacji podatkowej wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie podkreślić trzeba, iż w sprawie stosowne zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy kierowano do strony tak w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (k. 60, 86 akt adm.), jak i w toku postępowania odwoławczego (pismo z dnia 8 stycznia 2008 r. – k. 228 akt adm.). Tym samym skarżący miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, co zresztą znalazło wyraz w składanych przez niego pismach oraz w odwołaniu. Niezasadny okazał się także kolejny podniesiony przez stronę zarzut, dotyczący naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej "przez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego". Powołany przepis dotyczy prawa do wydania decyzji konstytutywnych (a nie deklaratoryjnych) i to nie w stosunku do osoby trzeciej, a dłużnika głównego, co pozostaje poza granicami niniejszej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej uregulowany jest w art. 118 § 2 ordynacji podatkowej i wynosi 3 lata od upływu roku kalendarzowego, w którym została wydana ta decyzja, a zatem – wobec wydania decyzji w roku 2007, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Z treści skargi wynika jednak, iż skarżący kwestionuje w istocie możliwość wydania decyzji wobec przedawnienia prawa do jej wydania na podstawie art. 118 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro, zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT za grudzień 2001 powstała w roku 2002, to termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał dopiero w dniu 31 grudnia 2007 r. W tej sytuacji zarzut skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro decyzja o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki została wydana 2 października 2007r. Odnosząc się do podniesionej dopiero na etapie postępowania sądowego kwestii, iż w decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2008 r. stwierdzono, iż Z. P. nie odpowiada za zobowiązania spółki A.z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wskazać należy, iż jej treść nie może oddziaływać na legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Postępowanie podatkowe i stosowane w jego toku przepisy podatkowe mają bowiem charakter autonomiczny. Zauważyć nadto należy, że decyzja ZUS nie jest objęta kontrolą Sądu w niniejszej sprawie i nie ma znaczenia do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tego względu uznając skargę za bezskuteczną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki