I SA/Po 491/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2022 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o. o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. firma X Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do Burmistrza [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w latach 2014-2019, składając jednocześnie korekty deklaracji. Skarżąca wskazała na nieprawidłowości polegające m. in. konieczności uwzględnienia prawidłowej powierzchni budynków, ustalonej na podstawie pomiarów przez uprawnionego architekta i wyłączenia z opodatkowania tymczasowego obiektu budowlanego w postaci kontenera sterowania suszarni. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Burmistrz [...] orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 w kwocie [...]zł i odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten sam okres w kwocie [...]zł. Organ I instancji nie uwzględnił argumentacji strony w zakresie uznania, że: 1) "Elektryka + automatyka silosów [...]" nie stanowi odrębnych od budynku obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co przekłada się na odmowę stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu w kwocie [...]zł, 2) różnica deklarowanej i faktycznej powierzchni budynku elewatora nie wynosi [...] m kw., lecz [...] m kw., co przekłada się na odmowę stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu w kwocie [...]zł. 3) kontener sterowni nie stanowi budowli, co przekłada się na odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Łącznie wartość nieuznanej nadpłaty wyniosła [...] zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 spółka zaskarżyła powyższą decyzję Burmistrza w części, w jakiej odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w zakresie przyjęcia podstawy opodatkowania budynków wynikającej z inwentaryzacji powierzchni za lata 2014-2019, w tym przyjęcia podstawy opodatkowania budynku elewatora zgodnie z inwentaryzacją powierzchni i uznania kontenera suszarni drewna za tymczasowy obiekt budowlany. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium podzieliło argumentację organu I instancji przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako odpowiadającą prawidłowo ustalonemu stanowi faktycznemu i zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przedmiotów opodatkowania kontenera suszarni, określanego jako tymczasowy obiekt budowlany oraz urządzeń określanych jako "Elektryka + automatyka silosów [...]", Kolegium wskazało na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. 11 FPS 11/13, który oceniając możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowego obiektu budowlanego, definiowanego w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane określił, że może on: "być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.". W ocenie Kolegium odmowa uznania przez organ I instancji nadpłaty powstałej w ocenie strony w następstwie błędnego zakwalifikowania kontenera sterowni do budowli jest zgodna z prawem, a zarzut odwołującego się w tej mierze nie zasługuje na uwzględnienie. Podobne stanowisko Kolegium zajęło w sprawie obiektu "Elektryka + automatyka silosów [...]" wskazując przy tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Kolegium uznało też za wiarygodną i trafną charakterystykę tego obiektu zamieszczoną w opinii biegłego, że "obiekt ten jest fizycznie i trwałe związany z (...) konkretnym zespołem silosów pod względem technicznym i został wybudowany dla potrzeb technicznego zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania tego zespołu silosów" oraz, że "odłączenie któregokolwiek z elementów urządzenia czyniłoby cały obiekt bezużytecznym, nie spełniałby on bowiem funkcji, dla której został zaprojektowany i wybudowany. ". W ocenie Kolegium na aprobatę nie zasługuje kwestionowanie w odwołaniu wyniku pomiarów budynku elewatora, a także zarzuty proceduralne, w tym kwestionujące zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Kolegium za bezpodstawny uznało też zawarty w uzasadnieniu odwołania zarzut, jakoby organ wbrew obowiązkowi zaniechał niezwłocznego zwrotu nadpłaty spółce poprzez rozstrzygnięcie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości. Stanowisko organu I instancji jest bowiem w ocenie Kolegium zgodne nie tylko z treścią wniosku podatnika, ale przede wszystkim z unormowaniem art. 76 § 1 o.p. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że stawki podatku służące do wyliczenia wysokości nadpłaty zostały zastosowane prawidłowo w odniesieniu do prawidłowo przyjętych parametrów przedmiotów opodatkowania i uznało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję SKO, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnej oceny dowodów, w sposób niebudzący zaufania do organu, przejawiające się w uznaniu, że wykonana przez uprawnionego architekta inwentaryzacja powierzchni użytkowej budynków przedłożona przez skarżącego, może stanowić dowód na okoliczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budynków wyłącznie w 2019 r., a nie od 2014 r., podczas gdy skarżąca złożyła oświadczenie wskazujące, że nie wykonywała w latach 2014-2020 robót budowlanych, które skutkować by mogły zmianą powierzchni użytkowej budynków, a organy nie pozyskały żadnego dowodu, który poddawałby przedmiotowe oświadczenie w wątpliwość, w szczególności pozwoleń na prowadzenie robót budowlanych czy innych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu prac budowlanych w budynkach skarżącej, a ponadto w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że dokumentacja pozyskana ze starostwa powiatowego nie wnosi dodatkowych informacji w tym zakresie, zatem brak jest w niej informacji o pracach, które mogłyby mieć wpływ na zmianę powierzchni użytkowej, a jednocześnie organ przyjął jednakową powierzchnię użytkową za wszystkie lata podatkowe na podstawie opinii biegłego powołanego przez organ, przez co argumentacja organu jest niespójna; 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiające się w przyjęciu na podstawie opinii biegłego, że przestrzeń wewnątrz komory magazynowej budynku elewatora stanowi powierzchnię użytkową budynku, pomimo braku możliwości wejścia do niej, pomijając przy tym ocenę inwentaryzacji architektonicznej przedłożonej przez skarżącą, zgodnie z którą przestrzeń ta nie stanowi powierzchni użytkowej, podczas gdy wykładnia przepisów i ustalenie znaczenia pojęcia "powierzchni użytkowej", które jest autonomicznym pojęciem prawa podatkowego, nie stanowi wiadomości specjalnej ustalanej przez biegłego, lecz mieści się w kompetencji organu podatkowego, wobec tego organ powinien samodzielnie ustalić, w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, czy dana część budynku stanowi powierzchnię użytkową, czy też nie; 3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 121 § 1 o.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej oceny dowodów i ocenę materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organu, przejawiające się w przyjęciu za organem I instancji, iż prawidłowe jest opodatkowanie samej płyty fundamentowej pod kontener sterowni suszarni w latach 2018-2019, zgodnie z wnioskiem skarżącej, a jednocześnie brak zgody na wyłączenie z opodatkowania kontenera sterowni suszarni posadowionego na tej płycie w latach 2016-2017 - co stanowi o niekonsekwencji w analizie materiału dowodowego i wnioskowaniu organu, 4. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiające się w przyjęciu na podstawie opinii biegłego, że kontener powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla wskazana w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, podczas gdy skarżąca domagając się wyłączenia kontenera z opodatkowania wskazywała na jego tymczasowy charakter, a powołany przez organ i biegłego przepis nie wskazuje przykładów budowli, lecz przykłady tymczasowych obiektów budowlanych - wykładnia przepisów i uznanie obiektu za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego nie stanowi natomiast wiadomości specjalnej ustalanej przez biegłego, lecz mieści się w kompetencji organu podatkowego, biegły dokonał jedynie kwalifikacji budowlanej obiektu, a nie podatkowej; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w opodatkowaniu przestrzeni zbiornika elewatora stanowiącego część budynku elewatora, podczas gdy przestrzeń zbiornika elewatora nie powinna stanowić podstawy opodatkowania, pomimo że jest częścią budynku, gdyż z uwagi na brak posadzek, czy warstw podłogowych i ogólnie brak powierzchni poziomej nie stanowi kondygnacji, brak jest zatem powierzchni/płaszczyzny, którą można by zmierzyć - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określa, jaki obiekt i jego elementy stanowią budynek, natomiast jak ustalić postawę opodatkowania budynku określa art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przy czym wprost z tego przepisu wynika, że istnieją takie części budynku jak klatki schodowe czy szyby wind, których powierzchni nie dolicza się do podstawy opodatkowania budynku, ponadto istnieją także inne przestrzenie czy części budynków, których nie dolicza się do podstawy opodatkowania budynków, jak chociażby pomieszczenia o wysokości w świetle poniżej 1.40 m, balkony, tarasy, szyby wentylacyjne, czy szyby techniczne do prowadzenia instalacji pionowych w budynku (np. piony kanalizacyjne), a zatem wyznacznikiem możliwości zaliczenia danej przestrzeni do podstawy opodatkowania budynku jest możliwość jej pomiaru po wewnętrznej długości ścian, czyli możliwość wejścia (dostępu) do danego pomieszczenia/przestrzeni celem dokonania pomiaru; Skarżący do podstawy opodatkowania zaliczył powierzchnię znajdującą się pod zbiornikami elewatora kondygnacji 0; 2. art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu za prawidłowe ustalenie powierzchni użytkowej kondygnacji -1 przez organ I instancji w większości jako 100% powierzchni, podczas gdy przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem wysokości "w świetle" kondygnacji, a nie wysokości od najniższego do najwyższego punktu, czego organ I instancji nie uwzględnił i przyjął jako powierzchnię użytkową w większości powierzchnię liczoną w 100%, a zaledwie [...]% powierzchni zaliczył do powierzchni użytkowej w 50%, pomimo że wysokość w świetle większości powierzchni kondygnacji -1 wynosi średnio [...] m, tj. poniżej 2,20 m, a zatem do powierzchni użytkowej należy uwzględnić 50% powierzchni. 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019, poz. 1186, ze zm., zwana dalej: "uPb"), poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że: a) kontener, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle tylko wtedy, gdy zostały wymienione w przepisach wprost jako przykłady budowli, a w art. 3 pkt 3 uPb oraz innych przepisach uPb obiekty kontenerowe stanowiące tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu uPb, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 uPb lub innych przepisach ustawy jako budowla, w konsekwencji nie można ich zaliczyć do budowli w rozumieniu tegoż przepisu, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości; b) obiekty kontenerowe są budowlami, ponieważ zostały wprost wskazane w art. 3 pkt 5 uPb, podczas gdy przepis ten nie wskazuje budowli, lecz definiuje pojęcie i wskazuje przykłady tymczasowych obiektów budowlanych, a tymczasowy obiekt budowlany aby mógł być uznany za budowlę musi być wskazany jako przykład budowli w innym przepisie rangi ustawowej niż art. 3 pkt 5 uPb; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 uPb w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 7 uPb w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2020 r., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez organ I instancji, że kontener sterowni suszarni nie jest tymczasowym obiektem budowlanym, ponieważ został posadowiony na gruncie na okres dłuższy niż 180 dni (przy czym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. przepis o odpowiedniej treści, tj. art. 29 ust. 1 pkt 12 uPb wskazywał na okres 120 dni) i po upływie tego okresu stał się obiektem budowlanym, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe, podczas gdy tymczasowy obiekt budowlany jest rodzajem obiektu budowlanego, z tym że tymczasowego, niezależnie od długości czasu jego posadowienia w jednym miejscu na gruncie, a przepis art. 29 ust. 1 pkt 7 uPb (oraz pkt 12 w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty) nie definiuje pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego, lecz reguluje kwestie związane z koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę w przypadku zamiaru posadowienia tymczasowego obiektu budowlanego na gruncie w zależności od długości okresu czasu tego posadowienia; jeżeli okres posadowienia obiektu na gruncie ponad 180 dni miałby być wyznacznikiem tymczasowości obiektu budowlanego, to zostałby wprost wskazany w art. 3 pkt 5 uPb, podczas gdy ustawodawca w tym przepisie termin ten określa jako krótszy od trwałości technicznej obiektu, a zatem należy go określać indywidualnie dla każdego rodzaju obiektu, a nie dla każdego przyjmować okres 180 dni; 4. art. 29 ust. 1 pkt 7 uPb w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2020 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe, podczas gdy ewentualne zastosowanie w sprawie mógłby znaleźć art. 29 ust. 1 pkt 12 uPb w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż organ rozpatrywał kwestię opodatkowania obiektów kontenerowych w latach 2016 i 2017. W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 od powierzchni budynku elewatora oraz od wartości kontenera suszarni drewna (obiektu tymczasowego). Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ). W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lapidarne i nie zawiera żadnych konkretów. SKO w żadnej mierze nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których skarżący kwestionował ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny. Zdaniem skarżącej, w toku postępowania nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu, podważającego prawdziwość oświadczenia skarżącego o braku zmian w powierzchni budynków w latach 2014-2020. W przypadku budynku elewatora i kontenera sterowni suszarni organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że stan faktyczny został przez organ I instancji prawidłowo ustalony, w szczególności zaś, SKO uznało za wiarygodną i trafną charakterystykę kontenera sterowni zamieszczoną w opinii biegłego. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. Organ II instancji, w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazał dlaczego wykonana przez uprawnionego architekta inwentaryzacja powierzchni użytkowej budynków przedłożona przez skarżącą, może stanowić dowód na okoliczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budynków wyłącznie w 2019 r. a nie od 2014 r. Organ nie uzasadnił też dlaczego kontener suszarni powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla wskazana w art. 3 pkt 5 uPb. Wskazał jedynie na wyroki sądów administracyjnych i opinię biegłego nie formułując żadnych własnych wniosków w tej kwesti. Podobnie uczynił w sprawie "Elektryka + automatyka silosów [...]" powołując się na definicję budowli z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i charakterystykę tego obiektu w opinii biegłego. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących kwestii wyniku pomiarów budynku elewatora i zarzutów proceduralnych, SKO stwierdziło jedynie, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 127 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 4 ust. 5 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez SKO z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien ustosunkować się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ winien przedstawić w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji powinien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).