I SA/Po 493/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 30 stycznia 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., określił K. G. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") w zakresie podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 87.524,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i zwrot podatku w kwocie 0 zł. Organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi dla skarżącego przez spółkę P. nie zostały wykonane. W związku z powyższym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej fakturom VAT wystawionym przez tę spółkę, a co za tym idzie, odmówił także wiarygodności i mocy dowodowej zapisom dokonanym na ich podstawie w ewidencji zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres. Tym samym stwierdził, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ I instancji ustalił, że w 2017 r., skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą S. O. K. G.. Działalność została zgłoszona jako "pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana". Zgodnie z zeznaniami skarżącego wykonywane przez niego usługi to usługi doradcze z zakresu biznesu, marketingowe, konsultingowe, wyszukiwania chętnych do zakupu usług, negocjacyjne, badania rynku, coachingu, organizacja szkoleń, konferencji, kreowania nowych rozwiązań, przygotowanie warsztatów, budowanie strategii rozwoju. Skarżący w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r. dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur wśród których były faktury wystawione przez firmę: P. sp. z o.o. Faktury wystawione przez wyżej wymieniony podmiot dotyczyły usług, które w pozycji faktury nazwa usługi zostały określone jako "usługa zgodnie z umową". W treści faktur nie było nazwy usługi, do faktur dopięto umowy ramowe (wszystkie tej samej treści) oraz zamówienia z których wynika, że świadczone usługi wykonane były w okresie od 4 do 7 dni, wartość usług identyczna tj. 13.500,00 brutto, zapłata gotówką, rodzaj wykonanych usług szkolenia, marketing, doradztwo, badanie rynku, szukanie klientów, kreowanie nowych rozwiązań, charakter powyższych usług - tylko usługi niematerialne. W ocenie organu zarówno skarżący, jak i wystawca faktur nie przedstawili żadnych dowodów na to, że firma P. wykonała usługi na które wystawiła dla skarżącego faktury. Nie były sporządzane kosztorysy, czy też specyfikacje. Zdaniem organu samo zaufanie co do kompetencji Prezesa firmy P. K. R., jakie deklarował skarżący, nie jest logicznym wytłumaczeniem takiego działania, a przez to wyjaśnienia skarżącego są w tym zakresie niewiarygodne. Organ zwrócił uwagę, że zeznania skarżącego nie znalazły potwierdzenia zarówno w zeznaniach K. R., jak i w zeznaniach kontrahentów dla których skarżący wystawiał faktury. Ponadto organ stwierdził, że udzielone przez K. R. informacje na temat współpracy pomiędzy firmami, nie były wiarygodne, ponieważ przesłuchiwany nie pamiętał co należało do jego obowiązków, jak została nawiązana współpraca ze skarżącym, gdzie się z nim spotykał, gdzie zawarł umowę współpracy, czy jego firma zatrudniała pracowników, czy posiadała środki trwałe, nie wiedział kto wykonał usługi które zostały udokumentowane ww. fakturami, nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał skarżącego, jak otrzymywał zapłatę za wystawione faktury. Zdaniem organu I instancji powoływanie się K. R. na brak pamięci czy też brak wiedzy jest o tyle niewiarygodne, że skarżący był jednym z nielicznych podmiotów dla których wystawione zostały faktury przez jego firmę. Zdaniem organu, gdyby Prezes spółki P. faktycznie wykonywał, sporne usługi, winien posiadać, nawet po upływie dłuższego okresu czasu, pełniejszą wiedzę na ten temat tym bardziej, że faktur wystawionych dla skarżącego w przeliczeniu na sztuki było 50 a biorąc pod uwagę numery faktur i daty ich wystawienia był on jednym z nielicznych odbiorców faktur wystawionych przez firme P., a w niektórych miesiącach jedynym. Organ podkreślił, że skarżący na żadnym etapie kontroli czy też w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył dokumentów czy innych materiałów dowodowych, które potwierdzałyby uczestnictwo prezesa spółki P. w negocjacjach, kontaktach, opiniowaniu, przeprowadzaniu szkoleń itp. Wprawdzie w trakcie przesłuchania wymienił szereg czynności, w których K. R. miał mu doradzać, szkolić i pomagać, jednakże, zdaniem organu, wątpliwe jest aby przy tak szerokiej współpracy i takim charakterze tej współpracy nie pozostały w dokumentacji jakiekolwiek dokumenty potwierdzające wykonanie usług, a K. R. nie posiadał żadnej wiedzy na temat wzajemnej współpracy. Organ zwrócił także uwagę na sprzeczności dotyczące sposobu zapłaty za przedmiotowe faktury. Wg wystawcy faktur zapłata była prawdopodobnie na konto, wg odbiorcy on sam osobiście przekazywał zapłatę do rąk wystawcy faktury a ten wystawiał mu za każdym razem dokument wpłaty - takie dowody również nie zostały przedłożone przez żadną ze stron, chociaż kwoty wynikające z wystawionych faktur razem wyniosły ponad pół miliona złotych. Zdaniem organu każdy przezorny przedsiębiorca podejmuje w takich okolicznościach szereg czynności celem zabezpieczenia swoich własnych interesów gospodarczych chociażby poprzez gromadzenie dokumentacji. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują na fakt, że faktury wystawione przez spółkę P. są nierzetelne i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz odbiorcy tych faktur. Na zakończenie organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zaszły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p."). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął bowiem 10 listopada 2022 r. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz podania nieprawdy w deklaracji podatkowej PIT-36L za 2017 r. tj. okresy objęte postępowaniami podatkowymi. Skarżący został poinformowany o wpływie wszczętego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pismem z 17 listopada 2022 r. Pismo to zostało doręczone skarżącemu 17 listopada 2022 r. Organ wyjaśnił, że wszczęcie dochodzenia miało na celu zastosowanie reakcji karnej na popełnione przez skarżącego czyny zabronione ujawnione w toku prowadzonej kontroli i w następstwie prowadzonych postępowań podatkowych. Wszczęcie tego postępowania nie było motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił przede wszystkim niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na uznaniu, że ujął on w księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumenty przedstawione przez organ I instancji i podkreślił, że skutecznie zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z zainicjowaniem wobec niego postępowania karnego skarbowego za badane okresy. Wyjaśniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie dochodzenia nastąpiło po otrzymaniu i przeanalizowaniu materiałów o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, które stanowiły postawy prawne i procesowe do uruchomienia sprawy o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2a w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie zostało zatem wszczęte w momencie, gdy materiał z kontroli podatkowej umożliwił jego procedowanie. W toku dochodzenia przeprowadzono liczne czynności, w tym przesłuchano świadków i podejrzanego. Zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania została poddana ocenie niezależnego organu jakim jest prokuratura. W ramach podjętych czynności prokurator wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym. Organ II instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz strony stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że przeciwko rzetelności zakwestionowanych faktur zakupu przemawia w szczególności okoliczność, że pomimo dużego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, skarżący jako jedyne dowody wykonania spornych usług niematerialnych przedstawił faktury, dowody wpłaty, umowę ramową i zamówienia. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego wycena i świadczenie tych usług nie byłoby możliwe bez dodatkowej dokumentacji, takiej jak listy obecności na szkoleniach, listy osób zachęcanych do zakupu, analizy i ekspertyzy. Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym rozmiar współpracy, sposób zapłaty oraz specyfikę dokumentowania usług o charakterze niematerialnym, przedstawione przez stronę dowody organ odwoławczy uznał za niewystarczające dla wykazania faktu realizacji spornych usług. Natomiast zdaniem organu odwoławczego powoływanie się K. R. na brak pamięci należy uznać za mało wiarygodne z uwagi na fakt, że S. O. K. G. był głównym, a w niektórych miesiącach prawdopodobnie jedynym odbiorcą faktur. Prezes P. Sp. z o.o. jako osoba, która zgodnie z oświadczeniem podatnika osobiście wykonywała sporne usługi, winien posiadać, nawet po upływie kilku lat, szerszą wiedzę na ten temat, szczególnie biorąc pod uwagę charakter i rozmiar współpracy. Na powyższe wskazuje również to, że zeznania złożone przez skarżącego i K. R. są w wielu miejscach sprzeczne ze sobą, przy czym sprzeczności te dotyczą bardzo istotnych elementów takich jak wcześniejszej znajomości czy długoletniej ścisłej współpracy, kwestii czy usługi były świadczone przez podwykonawców i gdzie były świadczone. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego odnośnie uczestnictwa K. R. w spotkaniach z klientami S. O. K. G. nie znalazły również potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez kontrahentów firmy. Wskazywali oni, że K. G. świadczył usługi osobiście, żaden ze świadków nie wspomniał o uczestnictwie w spotkaniach osób trzecich. W materiale dowodowym nie znalazły potwierdzenia również zeznania K. R. zgodnie, z którymi wszystkie dokumenty, w tym umowa ramowa ze S. O. K. G., umowy z podwykonawcami oraz materiały wytworzone podczas realizacji usług, zostały przekazane nowemu właścicielowi P. Sp. z o.o. Z zeznań M. K. wynikało bowiem, że od poprzedniego właściciela dostał kilka segregatorów, przy czym w przypadku materiałów za 2017 r. były to wyłącznie dokumenty księgowe, podatkowe i ZUS (które zostały przedstawione osobom prowadzącym przesłuchanie). Organ zwrócił również uwagę, że wartość wszystkich usług została ustalona na tę samą kwotę (11.000,00 netto) choć były one świadczone w różnym zakresie przedmiotowym oraz czasowym. Pismem z 24 czerwca 2025 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym skutkujące następnie błędem w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że K. G. ujął w księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; 2. przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p., w szczególności poprzez: a. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; b. naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego; c. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; d. brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; e. sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny; 3. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; Dz.U. z 2017 r, poz.1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie usługi przez spółkę P., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane usługi w rzeczywistości nie miały miejsca; 4. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i mający wpływ na treść tej decyzji, przejawiające się w szczególności w ustaleniu, że skarżący ujął w księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący błędnie wykazał w zeznaniu PIT-36L wysokość osiągniętego dochodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc dotychczasowe argumenty. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie przedstawił żadnych dokumentów poza umowami, bo ich nie posiadał. Nie wytwarzał tych dokumentów, gdyż były niepotrzebne. Trudno mu sobie wyobrazić w formie jakich dokumentów skarżący miałby udowodnić wykonywanie swoich usług. Natomiast pełnomocnik organu podważył argument, że skarżący nie pamięta szczegółów swoich transakcji, gdyż w sprawie nie chodzi o pamięć, ale o to, że są różnice w zeznaniach złożonych przez skarżącego i jego kontrahenta. Cały materiał świadczy o tym, że usługi nie były wykonywane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę, jak w niniejszej sprawie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę P. w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącego dokonanych w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2017 r. na wstępie wyjaśnić należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające w przepisu art. 70 § o.p. Stosownie do owej regulacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. z upływem 31 grudnia 2023 r. Bezsporne jest jednak, że podatnik został zawiadomiony, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu w dniu 10 listopada 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z dniem 10 listopada 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie termin owego wszczęcia jest wprawdzie bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. i wynosi niecałe 2 miesiące. Nie mniej analiza okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe były uprawnione i w tym zakresie Sąd nie stwierdza instrumentalności. Twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie jest nieuprawnione wobec nieujawnienia oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które byłyby oczywiste już w momencie wydania postanowienia i potwierdzały, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyły przeprowadzone postępowanie podatkowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Uznać zatem należy, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe, działał na podstawie i w granicach prawa. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego podjęto następujące czynności procesowe i pozaprocesowe: dokonano analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli podatkowej, przekazanego zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z 27 września 2022 r., przesłuchano świadków (w tym pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściciela P. Sp. z o.o. oraz kontrahentów S. O. K. G.), sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. G., przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz podjęto czynności w zakresie ustalenia majątku należącego do podatnika. Postępowanie jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. pod sygn. [...] Powyższe oznacza, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Powyższe czynności toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy istnienie przekonujących podstaw uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2a w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Reasumując Sąd stwierdza, że analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego przyjmując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zarówno w dniu wydania decyzji organu odwoławczego, jak i jej doręczenia, zobowiązanie skarżącego nie było przedawnione. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącego, pozyskując też materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec skarżącego. Materiał ten uzasadniał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W związku ze wspomnianym otwartym katalogiem środków dowodowych, wynikającym z przepisu art. 180 § 1 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącemu, pozyskując opisany powyżej materiał dowodowy. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżący został poinformowany o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów. Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji ze spółką P.. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych, np. ponowne przesłuchanie świadków. W interesie skarżącego było przedstawienie w toku postępowania podatkowego przekonujących kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącego zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ obowiązany mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji wyjaśniły, dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Prawidłowo stwierdzono, że niezasadnym był wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania K. R., M. K., A. W., B. C., K. C., A. K., A. T., W. L., D. C., A. O. i K. T.. Protokoły przesłuchań ww. osób zostały prawidłowo włączone do akt sprawy. Strona miała możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Pomimo tego nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności wynikających z tych zeznań, które w jej ocenie winny podlegać ponownemu zbadaniu - w odwołaniu podniosła jedynie ogólnie, że nie mogła zadawać świadkom pytań. Tymczasem, jak już wskazano, nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego. Organy nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Jednocześnie przepis art. 125 § 1 o.p. nakłada na organy obowiązek szybkiego działania i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez spółkę P. są nierzetelne i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz odbiorcy tych faktur. Zdaniem Sądu w sprawie dowiedziono, że skarżący w celu obniżenia należnego podatku VAT świadomie posłużył się fakturami wystawionymi przez powyższą spółkę. W realiach badanej sprawy wykazano, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), a w opozycji do czego strona przedkłada dokumentację papierową i fotograficzną zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w konsekwencji, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanej zasadnie faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze. Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych. Skarżący jako jedyne dowody wykonania spornych usług niematerialnych przedstawił faktury, dowody wpłaty, umowę ramową i zamówienia. W takich okolicznościach prawidłowa była ocena organu odwoławczego, że mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym rozmiar współpracy (50 faktur na łączną kwotę 550.000,00 zł netto, koszty wykazane z tego tytułu stanowią 70% łącznej kwoty kosztów uzyskania przychodów za 2017 r.), sposób zapłaty (zgodnie z oświadczeniem podatnika i treścią faktur - gotówka) oraz opisywaną wyżej specyfikę dokumentowania usług o charakterze niematerialnym, przedstawione przez stronę dowody należy uznać za niewystarczające dla wykazania faktu realizacji spornych usług. W takich okolicznościach każdy przezorny przedsiębiorca podejmuje czynności mające na celu zabezpieczenie swoich interesów, chociażby poprzez gromadzenie odpowiedniej dokumentacji, w tym na potrzeby ewentualnej kontroli. Zasadnie organy stwierdziły, że wycena i świadczenie spornych usług nie byłoby możliwe bez dodatkowej dokumentacji, takiej jak listy obecności na szkoleniach, listy osób zachęcanych do zakupu, analizy i ekspertyzy. Prawidłowe były też stwierdzenia organów, że jako niewiarygodne należy ocenić oświadczenie K. G., że część dokumentów nie była wytwarzana z uwagi na zaufanie do usługodawcy (cyt. "nie miałem potrzeby robienia specyfikacji bo znałem Pana R. , co do jego kompetencji nie mam wątpliwości, zostały one potwierdzone przez wiele lat współpracy, ja nie potrzebowałem specyfikacji, lecz dobrze wykonanej pracy"), a dokumentacja sporządzona została zniszczona z uwagi na upływ czasu (strona zeznała, że dokumenty przechowuje tylko 1-2 lata) oraz potrzebę zaufania poufności. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne, aby przy takim charakterze i rozmiarze współpracy w dokumentacji nie pozostały żadne dowody potwierdzające ten fakt. Dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami nie przedstawił też ich wystawca. Przesłuchany pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań K. R. nie pamiętał, co dokładnie należało do jego obowiązków, jak została nawiązana współpraca, gdzie odbywały się spotkania, kto uczestniczył w przekazywaniu zapłaty i faktur, czy jego firma zatrudniała pracowników i czy posiadała środki trwałe, a nawet kto wykonał usługi. Słuszna była ocena organów, że powoływanie się K. R. na brak pamięci należy uznać za mało wiarygodne z uwagi na fakt, że S. O. K. G. był głównym, a w niektórych miesiącach prawdopodobnie jedynym odbiorcą faktur (zgodnie z zeznaniami K. G. w tym okresie K. R. wykonywał pracę wyłącznie na jego rzecz). Prezes P. Sp. z o.o. jako osoba, która zgodnie z oświadczeniem podatnika osobiście wykonywała sporne usługi, winien posiadać, nawet po upływie kilku lat, szerszą wiedzę na ten temat, szczególnie biorąc pod uwagę charakter i rozmiar współpracy. Podkreślenia wymaga, że zeznania złożone przez K. G. i K. R. są w wielu miejscach sprzeczne ze sobą, przy czym sprzeczności te dotyczą bardzo istotnych elementów. Zgodnie z zeznaniami strony kontakt był codzienny, a relacja była oparta na wieloletniej współpracy. K. R. nie miał żadnych podwykonawców, usługi zawsze świadczył osobiście w siedzibie S. O. K. G. lub u klienta, usługi coachingu indywidualnego były świadczone na rzecz podatnika. Tymczasem K. R. nie wspominał o wcześniejszej znajomości czy długoletniej ścisłej współpracy, zeznał, że spotkał się z K. G. dwa lub trzy razy, część usług była świadczona przez podwykonawców, usługi były świadczone w siedzibie P. Sp. z o.o., u klienta lub w wynajętych salach, usługi coachingu indywidualnego opisywał tak samo jak pozostałe, jako świadczone na rzecz klienta, w dodatku nie pamiętał, kto je wykonał (on czy jakiś podwykonawca), gdzie i kto był nabywcą usług. Wyjaśnienia złożone przez podatnika odnośnie uczestnictwa K. R. w spotkaniach z klientami skarżącego nie znalazły również potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez kontrahentów firmy. Wskazywali oni, że K. G. świadczył usługi osobiście, żaden ze świadków nie wspomniał o uczestnictwie w spotkaniach osób trzecich. Potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie znajduje również stanowisko prezentowane przez skarżącego, że w przypadku świadczenia usług z udziałem podwykonawcy kwota oferowana temu podwykonawcy mogła stanowić [...]% wartości otrzymanego wynagrodzenia. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że nawet jeśli przyjąć, że wszystkie działania były realizowane przy udziale podwykonawcy, strona w 2017 r. uzyskała przychód w wysokości 687.045,00 zł, tj. niewiele więcej niż wynosiła łączna wartość faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. (550.000,00 zł netto, 676.500,00 zł brutto). Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez K. R. wszystkie dokumenty, w tym umowa ramowa ze S. O. K. G., umowy z podwykonawcami oraz materiały wytworzone podczas realizacji usług, zostały przekazane nowemu właścicielowi P. Sp. z o.o. Tymczasem nowy właściciel - M. K., przesłuchiwany pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, osoba niepowiązana ze sprawą, zeznał, że od poprzedniego właściciela dostał tylko kilka segregatorów, przy czym w przypadku materiałów za 2017 r. były to wyłącznie dokumenty księgowe, podatkowe i ZUS (które zostały przedstawione osobom prowadzącym przesłuchanie). Wątpliwości, co do rzetelności spornych faktur budzi również okoliczność, że choć usługi były świadczone w różnym zakresie przedmiotowym (doradztwo z zakresu biznesu, wyszukiwanie chętnych do zakupu usługi, badanie rynku farmaceutycznego, coaching indywidualny i zespołowy, przygotowanie warsztatów szkoleniowych, organizacja konferencji i inne) oraz czasowym (najczęściej kilka dni, w jednym przypadku 5,5 miesiąca) ich wartość została ustalona na tę samą kwotę (11.000,00 netto). Na tle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżący świadomie uczestniczył w opisanym oszustwie podatkowym. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne usługi nie zostały wykonane. Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów podatkowych jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące usługi na rzecz skarżącego opisane w zaskarżonych decyzjach nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktycznie wykonane usługi. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, czy usługa w ogóle wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo). Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). Innymi słowy w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy czy świadczenie usług między podmiotami ujętymi na fakturach, zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącego, który nie nabył faktycznie spornych usług od swojego kontrahenta. Z uwagi na podważenie rzetelności spornych faktur VAT organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.