I SA/Po 494/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 30 stycznia 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., określił K. G. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie: 76.397,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi dla skarżącego przez spółkę P. nie zostały wykonane. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmę skarżący naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest art. 22 ust. 1 tej ustawy. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że aby wydatek został uznany za koszt, muszą zostać spełnione następujące warunki: koszt musi być faktycznie poniesiony, nie może znajdować się w katalogu wymienionym przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powinien zostać poniesiony celem uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem musi istnieć obiektywny, zrelatywizowany związek pomiędzy kosztem a przychodem. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na faktycznym zakupie towaru bądź usługi. Jeśli ten warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037,z późn. zm., Dz.U. z 2017r., poz,728 ), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Faktura nierzetelna nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy posiadanie samej faktury dokumentującej wykonanie usługi, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organ I instancji stwierdził, że skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę P.. Uznano, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego zostały zawyżone o 550.000,00 zł. Organ stwierdził ponadto, że skarżący naruszył przepisy nakładające na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych. W ocenie organu zarówno skarżący, jak i wystawca faktur nie przedstawili żadnych dowodów na to, że firma P. wykonała usługi na które wystawiła dla skarżącego faktury. Nie były sporządzane kosztorysy, czy też specyfikacje. Zdaniem organu samo zaufanie co do kompetencji Prezesa firmy P. K. R., jakie deklarował skarżący, nie jest logicznym wytłumaczeniem takiego działania, a przez to wyjaśnienia skarżącego są w tym zakresie niewiarygodne. Organ zwrócił uwagę, że zeznania skarżącego nie znalazły potwierdzenia zarówno w zeznaniach K. R., jak i w zeznaniach kontrahentów dla których skarżący wystawiał faktury. Ponadto organ stwierdził, że udzielone przez K. R. informacje na temat współpracy pomiędzy firmami, nie były wiarygodne, ponieważ przesłuchiwany nie pamiętał co należało do jego obowiązków, jak została nawiązana współpraca ze skarżącym, gdzie się z nim spotykał, gdzie zawarł umowę współpracy, czy jego firma zatrudniała pracowników, czy posiadała środki trwałe, nie wiedział kto wykonał usługi które zostały udokumentowane ww. fakturami, nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał skarżącego, jak otrzymywał zapłatę za wystawione faktury. Zdaniem organu I instancji powoływanie się K. R. na brak pamięci czy też brak wiedzy jest o tyle niewiarygodne, że skarżący był jednym z nielicznych podmiotów dla których wystawione zostały faktury przez jego firmę. Zdaniem organu, gdyby Prezes spółki P. faktycznie wykonywał, sporne usługi, winien posiadać, nawet po upływie dłuższego okresu czasu, pełniejszą wiedzę na ten temat tym bardziej, że faktur wystawionych dla skarżącego w przeliczeniu na sztuki było 50 a biorąc pod uwagę numery faktur i daty ich wystawienia był on jednym z nielicznych odbiorców faktur wystawionych przez firmę P., a w niektórych miesiącach jedynym. Organ podkreślił, że skarżący na żadnym etapie kontroli czy też w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył dokumentów czy innych materiałów dowodowych, które potwierdzałyby uczestnictwo prezesa spółki P. w negocjacjach, kontaktach, opiniowaniu, przeprowadzaniu szkoleń itp. Wprawdzie w trakcie przesłuchania wymienił szereg czynności, w których K. R. miał mu doradzać, szkolić i pomagać, jednakże, zdaniem organu, wątpliwe jest aby przy tak szerokiej współpracy i takim charakterze tej współpracy nie pozostały w dokumentacji jakiekolwiek dokumenty potwierdzające wykonanie usług, a K. R. nie posiadał żadnej wiedzy na temat wzajemnej współpracy. Organ zwrócił także uwagę na sprzeczności dotyczące sposobu zapłaty za przedmiotowe faktury. Wg wystawcy faktur zapłata była prawdopodobnie na konto, wg odbiorcy on sam osobiście przekazywał zapłatę do rąk wystawcy faktury a ten wystawiał mu za każdym razem dokument wpłaty - takie dowody również nie zostały przedłożone przez żadną ze stron, chociaż kwoty wynikające z wystawionych faktur razem wyniosły ponad pół miliona złotych. Dokładnie była to kwota wynikająca z faktur w wysokości 676 500,00 zł brutto. Zdaniem organu każdy przezorny przedsiębiorca podejmuje w takich okolicznościach szereg czynności celem zabezpieczenia swoich własnych interesów gospodarczych chociażby poprzez gromadzenie dokumentacji. Na zakończenie organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zaszły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p."). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął bowiem 10 listopada 2022 r. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz podania nieprawdy w deklaracji podatkowej PIT-36L za 2017 r. tj. okresy objęte postępowaniami podatkowymi. Skarżący został poinformowany o wpływie wszczętego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pismem z 17 listopada 2022 r. Pismo to zostało doręczone skarżącemu 17 listopada 2022 r. Organ wyjaśnił, że wszczęcie dochodzenia miało na celu zastosowanie reakcji karnej na popełnione przez skarżącego czyny zabronione ujawnione w toku prowadzonej kontroli i w następstwie prowadzonych postępowań podatkowych. Wszczęcie tego postępowania nie było motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zobowiązanie w tym podatku przedawniało się dopiero 31 grudnia 2023 roku. A zatem zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało instrumentalnego charakteru. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił przede wszystkim niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na uznaniu, że ujął on w księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumenty przedstawione przez organ I instancji i podkreślił, że skutecznie zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z zainicjowaniem wobec niego postępowania karnego skarbowego za badany okres. Wyjaśniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie dochodzenia nastąpiło po otrzymaniu i przeanalizowaniu materiałów o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, które stanowiły postawy prawne i procesowe do uruchomienia sprawy o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2a w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie zostało zatem wszczęte w momencie, gdy materiał z kontroli podatkowej umożliwił jego procedowanie. W toku dochodzenia przeprowadzono liczne czynności, w tym przesłuchano świadków i podejrzanego. Zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania została poddana ocenie niezależnego organu jakim jest prokuratura. W ramach podjętych czynności prokurator wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym. Organ II instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz strony stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że przeciwko rzetelności zakwestionowanych faktur zakupu przemawia w szczególności okoliczność, że pomimo dużego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, skarżący jako jedyne dowody wykonania spornych usług niematerialnych przedstawił faktury, dowody wpłaty, umowę ramową i zamówienia. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego wycena i świadczenie tych usług nie byłoby możliwe bez dodatkowej dokumentacji, takiej jak listy obecności na szkoleniach, listy osób zachęcanych do zakupu, analizy i ekspertyzy. Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym rozmiar współpracy, sposób zapłaty oraz specyfikę dokumentowania usług o charakterze niematerialnym, przedstawione przez stronę dowody organ odwoławczy uznał za niewystarczające dla wykazania faktu realizacji spornych usług. Natomiast zdaniem organu odwoławczego powoływanie się K. R. na brak pamięci należy uznać za mało wiarygodne z uwagi na fakt, że S. O. K. G. był głównym, a w niektórych miesiącach prawdopodobnie jedynym odbiorcą faktur. Prezes P. Sp. z o.o. jako osoba, która zgodnie z oświadczeniem podatnika osobiście wykonywała sporne usługi, winien posiadać, nawet po upływie kilku lat, szerszą wiedzę na ten temat, szczególnie biorąc pod uwagę charakter i rozmiar współpracy. Na powyższe wskazuje również to, że zeznania złożone przez skarżącego i K. R. są w wielu miejscach sprzeczne ze sobą, przy czym sprzeczności te dotyczą bardzo istotnych elementów takich jak wcześniejszej znajomości czy długoletniej ścisłej współpracy, kwestii czy usługi były świadczone przez podwykonawców i gdzie były świadczone. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego odnośnie uczestnictwa K. R. w spotkaniach z klientami S. O. K. G. nie znalazły również potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez kontrahentów firmy. Wskazywali oni, że K. G. świadczył usługi osobiście, żaden ze świadków nie wspomniał o uczestnictwie w spotkaniach osób trzecich. W materiale dowodowym nie znalazły potwierdzenia również zeznania K. R. zgodnie, z którymi wszystkie dokumenty, w tym umowa ramowa ze S. O. K. G., umowy z podwykonawcami oraz materiały wytworzone podczas realizacji usług, zostały przekazane nowemu właścicielowi P. Sp. z o.o. Z zeznań M. K. wynikało bowiem, że od poprzedniego właściciela dostał kilka segregatorów, przy czym w przypadku materiałów za 2017 r. były to wyłącznie dokumenty księgowe, podatkowe i ZUS (które zostały przedstawione osobom prowadzącym przesłuchanie). Organ zwrócił również uwagę, że wartość wszystkich usług została ustalona na tę samą kwotę (11.000,00 netto) choć były one świadczone w różnym zakresie przedmiotowym oraz czasowym. Pismem z 24 czerwca 2025 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym skutkujące następnie błędem w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że K. G. ujął w księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; 2. przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p., w szczególności poprzez: a. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; b. naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego; c. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; d. brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; e. sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny; 3. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że skarżący naruszył tenże przepis, albowiem przedstawione przez skarżącego faktury nie spełniają warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podczas gdy, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zostały poparte materiałem dowodowym w postaci zeznań świadków; 4. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i mający wpływ na treść tej decyzji, przejawiające się w szczególności w ustaleniu, że skarżący ujął w księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący błędnie wykazał w zeznaniu PIT-36L wysokość osiągniętego dochodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę, jak w niniejszej sprawie. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentujących wykonanie usług przez spółkę P.. Organy podatkowe uznały, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktury je dokumentujące są nierzetelne. Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącego dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. na wstępie wyjaśnić należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające w przepisu art. 70 § o.p. Stosownie do owej regulacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2023 r. Bezsporne jest jednak, że podatnik został zawiadomiony, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu w dniu 10 listopada 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z dniem 10 listopada 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie termin owego wszczęcia jest dość daleki do przedawnienia zobowiązania podatkowego i wynosi ponad rok. Ponadto analiza okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe były uprawnione i w tym zakresie Sąd nie stwierdza instrumentalności. Twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie jest nieuprawnione wobec nieujawnienia oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które byłyby oczywiste już w momencie wydania postanowienia i potwierdzały, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyło przeprowadzone postępowanie podatkowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Uznać zatem należy, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe, działał na podstawie i w granicach prawa. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego podjęto następujące czynności procesowe i pozaprocesowe: dokonano analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli podatkowej, przekazanego zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z 27 września 2022 r., przesłuchano świadków (w tym pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściciela P. Sp. z o.o. oraz kontrahentów S. O. K. G.), sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. G., przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz podjęto czynności w zakresie ustalenia majątku należącego do podatnika. Postępowanie jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. pod sygn. [...] Powyższe oznacza, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Powyższe czynności toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy istnienie przekonujących podstaw uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2a w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Reasumując Sąd stwierdza, że analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego przyjmując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zarówno w dniu wydania decyzji organu odwoławczego, jak i jej doręczenia, zobowiązanie skarżącego nie było przedawnione. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącego, pozyskując też materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec skarżącego. Materiał ten uzasadniał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W związku ze wspomnianym otwartym katalogiem środków dowodowych, wynikającym z przepisu art. 180 § 1 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącemu, pozyskując opisany powyżej materiał dowodowy. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżący został poinformowany o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów. Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji ze spółką P.. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych, np. ponowne przesłuchanie świadków. W interesie skarżącego było przedstawienie w toku postępowania podatkowego przekonujących kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącego zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ obowiązany mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji wyjaśniły, dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Prawidłowo stwierdzono, że niezasadnym był wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania K. R., M. K., A. W., B. C., K. C., A. K., A. T., W. L., D. C., A. O. i K. T.. Protokoły przesłuchań ww. osób zostały prawidłowo włączone do akt sprawy. Strona miała możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Pomimo tego nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności wynikających z tych zeznań, które w jej ocenie winny podlegać ponownemu zbadaniu - w odwołaniu podniosła jedynie ogólnie, że nie mogła zadawać świadkom pytań. Tymczasem, jak już wskazano, nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego. Organy nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Jednocześnie przepis art. 125 § 1 o.p. nakłada na organy obowiązek szybkiego działania i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez firmę P. są nierzetelne i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz odbiorcy tych faktur. W realiach badanej sprawy wykazano, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), a w opozycji do czego strona przedkłada dokumentację papierową i fotograficzną zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych. Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. zaksięgował 50 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Kwoty wynikające z tych faktur zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sporne faktury dotyczą świadczenia usług, opisanych jako "usługi zgodnie z umową". Do faktur zostały dołączone umowy ramowe (wszystkie tej samej treści) oraz zamówienia. Jako przedmiot usług wskazano doradztwo z zakresu biznesu, wyszukiwanie chętnych do zakupu usługi, badanie rynku farmaceutycznego, coaching indywidualny i zespołowy, przygotowanie warsztatów szkoleniowych, organizację konferencji i inne (k. [...]-[...] akt). Skarżący jako jedyne dowody wykonania spornych usług niematerialnych przedstawił faktury, dowody wpłaty, umowę ramową i zamówienia. W takich okolicznościach prawidłowa była ocena organu odwoławczego, że mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym rozmiar współpracy (50 faktur na łączną kwotę 550.000,00 zł netto, koszty wykazane z tego tytułu stanowią [...]% łącznej kwoty kosztów uzyskania przychodów za 2017 r.), sposób zapłaty (zgodnie z oświadczeniem podatnika i treścią faktur - gotówka) oraz opisywaną wyżej specyfikę dokumentowania usług o charakterze niematerialnym, przedstawione przez stronę dowody należy uznać za niewystarczające dla wykazania faktu realizacji spornych usług. W takich okolicznościach każdy przezorny przedsiębiorca podejmuje czynności mające na celu zabezpieczenie swoich interesów, chociażby poprzez gromadzenie odpowiedniej dokumentacji, w tym na potrzeby ewentualnej kontroli. Zasadnie organy stwierdziły, że wycena i świadczenie spornych usług nie byłoby możliwe bez dodatkowej dokumentacji, takiej jak listy obecności na szkoleniach, listy osób zachęcanych do zakupu, analizy i ekspertyzy. Prawidłowe były też stwierdzenia organów, że jako niewiarygodne należy ocenić oświadczenie K. G., że część dokumentów nie była wytwarzana z uwagi na zaufanie do usługodawcy (cyt. "nie miałem potrzeby robienia specyfikacji bo znałem Pana R. , co do jego kompetencji nie mam wątpliwości, zostały one potwierdzone przez wiele lat współpracy, ja nie potrzebowałem specyfikacji, lecz dobrze wykonanej pracy"), a dokumentacja sporządzona została zniszczona z uwagi na upływ czasu (strona zeznała, że dokumenty przechowuje tylko 1-2 lata) oraz potrzebę zaufania poufności. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne, aby przy takim charakterze i rozmiarze współpracy w dokumentacji nie pozostały żadne dowody potwierdzające ten fakt. Dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami nie przedstawił też ich wystawca. Przesłuchany pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań K. R. nie pamiętał, co dokładnie należało do jego obowiązków, jak została nawiązana współpraca, gdzie odbywały się spotkania, kto uczestniczył w przekazywaniu zapłaty i faktur, czy jego firma zatrudniała pracowników i czy posiadała środki trwałe, a nawet kto wykonał usługi. Słuszna była ocena organów, że powoływanie się K. R. na brak pamięci należy uznać za mało wiarygodne z uwagi na fakt, że S. O. K. G. był głównym, a w niektórych miesiącach prawdopodobnie jedynym odbiorcą faktur (zgodnie z zeznaniami K. G. w tym okresie K. R. wykonywał pracę wyłącznie na jego rzecz). Prezes P. Sp. z o.o. jako osoba, która zgodnie z oświadczeniem podatnika osobiście wykonywała sporne usługi, winien posiadać, nawet po upływie kilku lat, szerszą wiedzę na ten temat, szczególnie biorąc pod uwagę charakter i rozmiar współpracy. Podkreślenia wymaga, że zeznania złożone przez K. G. i K. R. są w wielu miejscach sprzeczne ze sobą, przy czym sprzeczności te dotyczą bardzo istotnych elementów. Zgodnie z zeznaniami strony kontakt był codzienny, a relacja była oparta na wieloletniej współpracy. K. R. nie miał żadnych podwykonawców, usługi zawsze świadczył osobiście w siedzibie S. O. K. G. lub u klienta, usługi coachingu indywidualnego były świadczone na rzecz podatnika. Tymczasem K. R. nie wspominał o wcześniejszej znajomości czy długoletniej ścisłej współpracy, zeznał, że spotkał się z K. G. dwa lub trzy razy, część usług była świadczona przez podwykonawców, usługi były świadczone w siedzibie P. Sp. z o.o., u klienta lub w wynajętych salach, usługi coachingu indywidualnego opisywał tak samo jak pozostałe, jako świadczone na rzecz klienta, w dodatku nie pamiętał, kto je wykonał (on czy jakiś podwykonawca), gdzie i kto był nabywcą usług. Wyjaśnienia złożone przez podatnika odnośnie uczestnictwa K. R. w spotkaniach z klientami skarżącego nie znalazły również potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez kontrahentów firmy. Wskazywali oni, że K. G. świadczył usługi osobiście, żaden ze świadków nie wspomniał o uczestnictwie w spotkaniach osób trzecich. Potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie znajduje również stanowisko prezentowane przez skarżącego, że w przypadku świadczenia usług z udziałem podwykonawcy kwota oferowana temu podwykonawcy mogła stanowić [...]% wartości otrzymanego wynagrodzenia. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że nawet jeśli przyjąć, że wszystkie działania były realizowane przy udziale podwykonawcy, strona w 2017 r. uzyskała przychód w wysokości 687.045,00 zł, tj. niewiele więcej niż wynosiła łączna wartość faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. (550.000,00 zł netto, 676.500,00 zł brutto). Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez K. R. wszystkie dokumenty, w tym umowa ramowa ze S. O. K. G., umowy z podwykonawcami oraz materiały wytworzone podczas realizacji usług, zostały przekazane nowemu właścicielowi P. Sp. z o.o. Tymczasem nowy właściciel - M. K., przesłuchiwany pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, osoba niepowiązana ze sprawą, zeznał, że od poprzedniego właściciela dostał tylko kilka segregatorów, przy czym w przypadku materiałów za 2017 r. były to wyłącznie dokumenty księgowe, podatkowe i ZUS (które zostały przedstawione osobom prowadzącym przesłuchanie). Wątpliwości, co do rzetelności spornych faktur budzi również okoliczność, że choć usługi były świadczone w różnym zakresie przedmiotowym (doradztwo z zakresu biznesu, wyszukiwanie chętnych do zakupu usługi, badanie rynku farmaceutycznego, coaching indywidualny i zespołowy, przygotowanie warsztatów szkoleniowych, organizacja konferencji i inne) oraz czasowym (najczęściej kilka dni, w jednym przypadku 5,5 miesiąca) ich wartość została ustalona na tę samą kwotę (11.000,00 netto). Na tle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku, którym co do zasady, powinno być osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 96/14; 24 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1241/14 i 1 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1399/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1484/15). Mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. Nawet zatem jeśli podatnik wykaże, że dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury, otrzymał towar taki sam, jak opisany w fakturze, ale faktycznie od innego podmiotu niż wskazany w dokumencie księgowym, to tego rodzaju wydatek nie będzie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, nawet jeśli zakupione rzeczy zostaną wykorzystane do osiągnięcia przychodu. Podatnik poniesie bowiem koszt na rzecz innej osoby niż rzeczywisty dostawca towaru lub usługi, a zapłata zostanie dokonana na rzecz podmiotu, który tego towaru nie dostarczył (por. wyrok NSA z dnia: 9 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 684/19 i 16 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 31/22). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11). Nawet więc prawidłowo formalnie wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy przy tym podkreślić, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść, polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z działającym na rynku kontrahentem, co ma wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił i nie potrafił uwiarygodnić w przekonujący sposób współpracy handlowej ze spółką P.. Skarżący nie wykazał zatem rzetelności dokonywanych transakcji, co jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W tym stanie rzeczy uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że skarżący ujmował w księgach podatkowych koszty zakupu usług na podstawie dowodów nierzetelnych. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, zasadnie zakwestionowanych przez organy, wydatków za koszty uzyskania przychodów. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo organy obu instancji zastosowały w sprawie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w prawidłowym obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 o.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z przepisów art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15). Z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dotyczy analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W orzecznictwie na tle podatków dochodowych dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (por. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 396/20; 20 stycznia 2022 r., o sygn. akt II FSK 1370/19 i 3 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2802/19). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem, czego w niniejszej sprawie skarżący nie uczynił. Konkludując Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.