I SA/Po 495/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2016 rok wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2020 r. odmawiającą E. A. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2016 rok. Wskazała na trudną sytuację materialną wynikającą z utraty możliwości zarobkowych z uwagi na stan zdrowia małżonka (nowotwór złośliwy), który wymaga stałej opieki (i jest całkowicie niezdolny do wykonywania pracy zarobkowej). Skarżąca ma dwoje dzieci, z czego małoletni syn jest całkowicie zależny finansowo od skarżącej, a jego potrzeby wzrastają wraz z wiekiem. Mąż skarżącej w zw. z chorobą otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...]zł miesięcznie oraz zasiłek stały z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w kwocie [...]zł. Skarżąca z tytułu niepodejmowania zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z opieką nad mężem otrzymuje specjalny zasiłek opiekuńczy w kwocie [...]zł miesięcznie. Decyzją z [...] października 2019 r. synowi skarżącej przyznano zasiłek rodzinny w kwocie [...]zł miesięcznie. Łącznie kwota otrzymywanych przez skarżącą oraz jej rodzinę świadczeń wynosi [...] zł. Oprócz obowiązków płatniczych takich jak rachunki, skarżąca obciążona jest także wysokimi kosztami związanymi z chorobą męża takimi jak leki, wizyty lekarskie, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające jego funkcjonowanie. Skarżącej nie wystarcza środków na pokrycie wszystkich kosztów związanych z usprawiedliwionymi potrzebami. Tym samym nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych, tak aby nie zachwiało to podstaw egzystencji jej oraz zależnych od niej męża i syna. Do niezawinionego braku zdolności płatniczej skarżącej uniemożliwiającego wywiązanie się z ciążącej na niej względem Państwa obowiązków przyczyniły się nadzwyczajne, losowe przypadki, które stanowią ważny interes podatnika. Do wniosku przedłożono stosowną dokumentację. Pismem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do wskazania na co zostały wydatkowane środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości oraz przedłożenie dowodów potwierdzających te wydatki, a także przedłożenie dowodów potwierdzających dochody oraz ponoszone wydatki, wyciągu z czynnych rachunków bankowych za okres ostatnich trzech miesięcy, oświadczenia o stanie majątkowym, świadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Do pisma z [...] stycznia 2020 r., stanowiącego odpowiedź na powyższe, załączono wymaganą dokumentację, w tym m.in. faktury potwierdzające poczynione nakłady na nieruchomość położoną w [...], która jest zamieszkiwana przez skarżącą z rodziną. Decyzją z [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2016 rok. W uzasadnieniu organ omówił charakter ulgi, o którą wnioskowała skarżąca. Zaznaczył, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku niewydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatki miesięczne skarżącej to ok. [...] zł. Wskazał, że skarżąca niewątpliwie zmaga się z trudną sytuacją materialną, finansową i zdrowotną. Jednocześnie jednak dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości był dla skarżącej dochodem jednorazowym i miała ona możliwość zabezpieczenia środków pieniężnych na zapłatę podatku. Skarżąca wskazując przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, wskazała wydatki na kwotę [...]zl potwierdzające poczynione nakłady na nieruchomość zamieszkiwaną przez nią z rodziną oraz wydatki związane ze zbyciem nieruchomości na kwotę [...]zł. Organ zauważył zatem, że nawet po odliczeniu ww. wydatków skarżącej pozostały do dyspozycji środki pieniężne z odpłatnego zbycia nieruchomości dające możliwość zapłaty przedmiotowego podatku. Ponadto uznał, że brak uregulowania powstałego zobowiązania podatkowego w terminie płatności, gdy skarżąca dysponowała środkami na jego zapłatę oraz fakt późniejszego braku spełnienia warunków do zwolnienia z podatku nie przemawiają na korzyść skarżącej. Skutki braku dołożenia należytej staranności oraz niedopełnienie obowiązków związanych z wypełnieniem przesłanek do zastosowania ulgi z tytułu wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Orzekanie o umorzeniu przedmiotowych zaległości stałoby w sprzeczności z interesem innych podatników. Przedmiotowa zaległość nie została spowodowana zdarzeniami losowymi ani klęską żywiołową. Skarżąca jest osobą młodą, a jej sytuacja finansowa może ulec w przyszłości polepszeniu, co pozwoli na dobrowolną zapłatę zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości był dla wnioskodawczym dochodem jednorazowym, a zobowiązana miała możliwość zabezpieczenia środków pieniężnych na zapłatę podatku w sytuacji, gdy z uwagi na pogarszający się stan zdrowia męża, koszty związane z jego leczeniem, jak również stale rosnącymi potrzebami małoletniego dziecka wnioskodawczyni możliwości takiej nie miała. Choroba małżonka skarżącej skutkowała znacznym pogorszeniem się sytuacji materialnej, która z uwagi na brak możliwości podjęcia pracy i zarobkowania nie będzie mogła ulec poprawie. Skarżąca, ze względu na niedoczynność tarczycy również wymaga stałego leczenia, co utrudnia jej codzienną egzystencję. Brak zapłaty przedmiotowego podatku spowodowany był losowymi przypadkami, które stanowią ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., wskazaną we wstępie, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ przytoczył stan faktyczny, omówił regulację art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), a także sytuację finansową rodziny skarżącej – wskazując, że miesięczny dochód gospodarstwa rodziny skarżącej wynosi [...] zł, a miesięczne stałe wydatki to [...] zł (ze szczegółowym wskazaniem wydatków na poszczególne kategorie). Skarżąca wykazała, że choruje na niedoczynność tarczycy i żylaki, w zw. z czym ponosi koszty związane z leczeniem w wysokości [...] zł rocznie. Mąż skarżącej choruje na nowotwór złośliwy i jest całkowicie niezdolny do pracy, a skarżąca ponosi z tego tytułu miesięczne koszty leczenia w wysokości [...] zł. Skarżąca z małżonkiem są osobami bezrobotnymi, co wynika z choroby męża skarżącej i związanego z nią obowiązku sprawowania ciągłej opieki. Skarżąca nie jest w stanie znaleźć pracy, z której wynagrodzenie pozwalałoby poprawić sytuację finansową, a w sytuacji epidemiologicznej – nawet pracy dorywczej. Tym samym organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, że skarżąca zmaga się z trudną sytuacją zdrowotną, finansową i materialną. Jednak w deklaracji PIT-39 za 2016 r. skarżąca wykazała przychód z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W wyniku niewydatkowania ww. przychodów na własne cele mieszkaniowe, skarżąca [...] sierpnia 2019 r. złożyła korektę PIT-39 za 2016 r. wykazując przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...], podatek należny – [...] zł i kwotę do zapłaty – [...] zł. Skarżąca wskazała, że przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej było przeznaczenie kwoty pochodzącej ze sprzedaży mieszkania na wydatki związane z leczeniem małżonka oraz na utrzymanie własne i rodziny. Ponadto znaczącą część powyższych środków pieniężnych ([...] zł) skarżąca przeznaczyła na konieczny remont domu, w którym skarżąca zamieszkuje z rodziną, w tym remont przeciekającego dachu, zakup pieca centralnego ogrzewania, ocieplenie budynku, zakup i wymianę okien. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca winna dołożyć należytej staranności by zapoznać się z obowiązującymi przepisami i rzetelnie spełnić wynikające z nich obowiązki oraz zabezpieczyć środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę przedmiotowego zobowiązania. Jeśli skarżąca podjęła decyzję, że uzyskany dochód wydatkuje na inne cele, to powinna w późniejszym czasie liczyć się zapłatą podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowa zaległość nie wynika z sytuacji materialnej skarżącej i jej męża, lecz powstała w wyniku sprzedaży nieruchomości. Skarżąca mogła zapłacić podatek z chwilą, gdy posiadała środki. Choć argumenty dotyczące zdrowia wskazują na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, to nie przesądza to o konieczności przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., zwanej dalej K.p.a.) oraz art. art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 125, art. 127, 187 § 1, art. 191 O.p., naruszenie prawa do pomocy społecznej, interesu podatnika i publicznego oraz prawa do egzystencji. W uzasadnieniu podniosła, że do dochodu zostało wliczone świadczenie wychowawcze, które nie jest wliczane do dochodu. Ponadto osoby pobierającą zasiłek pielęgnacyjny nie można nazwać bezrobotną sensu stricte. W momencie składania wniosku zakończył się przyznany zasiłek opiekuna. Wybieganie przez organ w przyszłość i uzasadnienie pewnych działań od zdarzeń przyszłych niepewnych jest niedopuszczalne. Skarżąca będzie coraz starsza, a odsetki od podatku coraz większe. Klasyfikacja podatników ze względu na wiek prowadzi do nierównego traktowania podatników. Zdaniem skarżącej organ nie przeprowadził należytej analizy wydatków podatniczki. Skarżąca nie mogła przewidzieć, że plan zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie zostanie przez nią zrealizowany wobec utraty możliwości zarobkowania przez jedynego żywiciela rodziny. Skarżąca odwołała się do art. 32 § 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organ nie zweryfikował, jak odmowa umorzenia zaległości wpłynie na już obecnie trudną, sytuację życiową skarżącej, która nie posiada żadnego majątku, kwalifikacji zawodowych, a mając na utrzymaniu małoletnie dziecko podjęła się opieki nad śmiertelnie chorym małżonkiem. Wydatki na cele mieszkaniowe miały być przeznaczone na rozbudowę i remont budynku, w którym zamieszkuje, jednak nie ma uregulowanego stanu prawnego (otrzymany przez małżonka spadek, bez przeprowadzonego postępowania spadkowego, po którym skarżąca miała nabyć prawo własności nieruchomości). Z uwagi na chorobę małżonka i udar teścia – postępowanie spadkowe nie zostało wszczęte. Skarżąca zakwestionowała również analizę sytuacji finansowej stwierdzając, że wskazywane przez organ kwoty nie mają oparcia w rzeczywistości. Wyżywienie , której kwotę skarżąca wskazała orientacyjnie na [...] zł obejmuje żywność otrzymywaną od matki skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu zasadna. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowił w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy przyznać organowi rację, że wynikająca z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego (tzw. luz decyzyjny). Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Do możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ponadto uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 491/19). Należy jednak mieć na uwadze, że jakkolwiek ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie, to jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do treści tego przepisu przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (tak wyrok WSA w Gdańsku z 03 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 316/20). Kluczowe z punktu widzenia analizy omawianego przepisu są dwa pojęcia, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy oceniać w szerszym aspekcie, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość i charakter uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, możliwości zarobkowania podatnika. Natomiast pojęcie interesu publicznego nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także wszystkie inne sytuacje, w których wnioskujący o ulgę podmiot realizujący cele społecznie akceptowane i pożądane, na skutek zapłaty podatku utraciłby możliwość realizacji celu, dla którego został powołany, a w świadomości społecznej sytuacja ta wywołałaby poczucie oczywistej niesprawiedliwości i nieadekwatności zastosowanych środków. W ocenie Sądu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej oprócz wskazanych okoliczności nie bez znaczenia jest kwestia powstania zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, żeby organy należycie wyważyły wartości, w szczególności interesu społecznego. O ile bowiem organy stwierdziły, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, o tyle pominęły interes społeczny, koncentrując się jedynie na obowiązku podatkowym. Organy same wskazały, że miesięczny dochód gospodarstwa rodziny skarżącej wynosi [...] zł (wskazana przez organ I instancji łączna kwota otrzymywanych przez skarżącą oraz jej rodzinę świadczeń wynosi [...] zł) a miesięczne stałe wydatki to [...] zł (wskazane przez organ I instancji - [...] zł). Pominęły przy tym, że stałe wydatki rodziny skarżącej około dwukrotnie przekraczają miesięczny dochód. Jak wskazała skarżąca – wśród kosztów jedzenia ujęła ona orientacyjną wartość jedzenia otrzymywanego przez nią od matki. Nie jest to przy tym jedyna pomoc, jaką skarżąca otrzymuje, gdyż zasadniczo dochód rodziny stanowią zasiłki: pielęgnacyjny, z MOPSu, opiekuńczy czy rodzinny. Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wynika z informacji o poziomie i strukturze minimum egzystencji w 2019 r. (dostępne pod adresem: https://www.ipiss.com.pl/?zaklady=minimum-egzystencji-2), wartość minimum egzystencji dla 3-osobowego gospodarstwa pracowniczego z (mężczyzny i kobiety w wieku 25-60 lat z dzieckiem) wyniosła w 2019 r. odpowiednio 1520,88 zł – dla gospodarstwa z dzieckiem młodszym (w wieku 4-6 lat) i 1666,80 zł – dla gospodarstwa z dzieckiem starszym (w wieku 13-15 lat). Rodzina skarżącej żyje zatem nie tylko poniżej minimum socjalnego, ale także poniżej minimum egzystencji. Konieczne jest zatem wskazanie, że skarżąca już na tym etapie wymaga stałego wsparcia, które pociąga za sobą wydatkowanie środków publicznych. Stan zdrowia jej małżonka jest poważny, co obrazuje zgromadzony materiał dowodowy. Również sama podatniczka jest pod stałą kontrolą lekarza. Sąd nie kwestionuje poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych istnieje w systemie prawnym. Zatem nie można traktować wskazanego uznania administracyjnego jako swoistego "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. S., glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Wyważenie tych wartości jest w sprawach dotyczących ulg podatkowych bardzo istotne. Nadto należy zauważyć, że organ winien wziąć pod uwagę sytuację rodzinną, zdrowotną i materialną na moment orzekania. A ta jak sam organ stwierdza jest bardzo trudna. Stwierdzenie, że skarżąca jest jeszcze osobą młodą ([...] lata) i w przyszłości może podjąć pracę, która umożliwi jej uregulowanie zaległości podatkowych jest w okolicznościach niniejszej sprawy kontrowersyjne. Nieuregulowanie bowiem zaległości podatkowej lub jej umorzenie powoduje, że dług nieustająco rośnie. Należy wziąć pod uwagę, że zaległość podatkowa dotyczy podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia. Skarżąca wskazała, że miała zamiar przeznaczyć kwotę na własne cele mieszkaniowe, co uprawniałoby ją do zwolnienia z podatku, ale choroba męża, jedynego żywiciela rodziny uniemożliwiła jej wydatkowanie tej kwoty na zadeklarowany cel. Organ w sprawie nie wykazał, że skarżąca obecnie dysponuje kwotą otrzymaną ze sprzedaży, którą może przeznaczyć na zapłatę podatku. Nie jest przekonujący argument w świetle zebranego materiału dowodowego, że skarżąca powinna zabezpieczyć wcześniej kwotę ze sprzedaży nieruchomości na podatek. Skarżąca wskazała, że zamierzała kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczyć na cele mieszkaniowe, jednak z przyczyn od niej niezależnych, planów nie mogła zrealizować. W sytuacji choroby osoby najbliższej i utraty przez nią możliwości zarobkowania oraz niskich dochodów najprawdopodobniej, czego organ w postępowaniu nie wyjaśnił, kwota ta mogła być przeznaczona na bieżące utrzymanie rodziny. Bez wątpienia obecne dochody nie wystarczają skarżącej na pokrycie kosztów utrzymania, dlatego rozstrzygnięcie organu jest nie do pogodzenia z wartościami demokratycznego państwa prawa. Organy podatkowe nie dokonały bowiem właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a O.p. do ustalonego i wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego. Powyższe braki winny zostać uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, a dokonana przez organ ponowna ocena przesłanek zastosowania ulgi winna obejmować wyżej wskazaną interpretację przepisu art. 67a § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach (pkt II sentencji) orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.