I SA/Po 496/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2023 roku oddala skargę. W dniu 11 czerwca 2025 r. W. spółka z o.o. w S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 maja 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z 1 października 2024 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2023 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej wyrobów energetycznych (oleju napędowego) na należącej do skarżącej Stacji Paliw, organ stwierdził, że strona posiadała i wprowadziła do obrotu olej napędowy w ilości [...] litrów, który nie spełniał wymogów jakościowych. Ustalenia o braku właściwej jakości oleju napędowego dokonane zostały przez L. Urząd Celno-Skarbowy w [...] Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w [...]. Wyniki badań paliwa wykazujące nieprawidłowe parametry dotyczą pobranego oleju napędowego ze zbiornika nr [...] i zbiornika nr [...] w zakresie zaniżenia temperatury zapłonu i stabilności oksydacyjnej. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości kontrolujący sporządzili 18 stycznia 2024 r. protokół kontroli celno-skarbowej, który doręczono spółce 22 stycznia 2024 r. Po zakończonej kontroli spółka nie złożyła miesięcznej deklaracji od podatku akcyzowego AKC-4 za grudzień 2023 r., więc Naczelnik postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem powołanej na wstępie decyzji, określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiąc w kwocie 12.275 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podkreślił, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka nie wyjaśniła, co mogło być przyczyną zaniżenia temperatury zapłonu i stabilności oksydacyjnej kontrolowanego oleju napędowego. Opierając się na wyjaśnieniach Laboratorium Celnego w [...], Naczelnik uznał, że na wynik badania próbek oleju napędowego nie miał wpływu upływ czasu lub warunki przechowywania od momentu pobrania prób do przekazania ich do laboratorium i wykonania badania. W przypadku temperatury zapłonu jej wartość zależy od zawartości w niej składników lotnych. W przypadku utraty lotnych składników np. w wyniku utraty szczelności pojemnika należy się spodziewać błędnie wysokich a nie zaniżonych wartości temperatury zapłonu. Powodem natomiast obniżonej wartości temperatury zapłonu oleju napędowego może być zawartość w badanej próbce lotnych składników podwyższających prężność par cieczy, a tym samym obniżających wartość temperatury zapłonu. Już nawet nieznaczny dodatek lekkich frakcji naftowych np. benzyny może spowodować obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego, nie powodując przy tym zasadniczych zmian pozostałych parametrów tego paliwa. Na podstawie uzyskanych wyników badań nie można wskazać jednoznacznie czasu i miejsca pochodzenia ewentualnych zanieczyszczeń/dodatków powodujących obniżenie temperatury zapłonu. Zanieczyszczenia tego typu mogą powstać na każdym etapie dystrybucji paliwa w trakcie załadunków/rozładunków różnych gatunków paliw płynnych w cysternach drogowych. Na zaniżoną stabilność oksydacyjną oleju napędowego mogą mieć wpływ: skład i rodzaj użytych biokomponentów, fałszowanie paliwa poprzez wprowadzanie komponentów tlenowych np. olejów roślinnych, przechowywanie paliwa, niektóre metale, które mogą przyspieszać proces degradacji i tworzyć jeszcze większe ilości produktów utleniania, czy niektóre rodzaje obróbki surowca i przetwarzania estrów. Ponadto laboratorium posiada i stosuje procedury dotyczące sposobu postępowania z próbkami (w tym ich przechowywania) przed, w trakcie i po zakończeniu badań. Przechowanie obu prób odbyło się w ten sam sposób. Obie próby do badania zostały pobrane także z dwóch różnych zbiorników w tym samym czasie i w ten sam sposób z zachowaniem należytej staranności przez funkcjonariuszy. Naczelnik również ustalił, że 11 grudnia 2023 r. do zbiorników nr [...] i nr [...] dostarczony został olej napędowy spełniający wymagania jakościowe (ostatnia dostawa przed kontrolą 15 grudnia 2023 r.). Świadczy o tym "Odpis ze świadectw jakości..." z 11 grudnia 2023 r. przedłożony przez O. S.A. Temperatura zapłonu w próbie oleju napędowego pobranej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, zbadanej przez laboratorium, wyniosła natomiast 48°C i była niższa o co najmniej 18,5°C od temperatury zapłonu wskazanej przez O. S.A. Stwierdzona wartość nie mieści się także w granicach normy określonej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MG"), powyżej 55°C, jest zaniżona o 7°C. Oznacza to, że parametr badanego paliwa stanowił 87,3% normy. Pozostałe parametry pobranej próbki oleju napędowego ze zbiornika nr [...] spełniają wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu MG. Parametr stabilność oksydacyjna w pobranej próbie oleju napędowego, zbadanej przez laboratorium, wyniósł zaś 12,5 h i był niższy o co najmniej 7,5 h od wartości parametru stabilność oksydacyjna wskazanego przez O. S.A. Stwierdzona wartość nie mieści się też w granicach normy określonej w rozporządzeniu MG, która wynosi min. 20 h. Oznacza to, że parametr badanego paliwa stanowił 62,5% normy. Pozostałe parametry pobranej próbki oleju napędowego ze zbiornika nr [...] spełniają wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu MG. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżąca sprzedając klientom paliwo, nie podejmowała własnych działań sprawdzających jakość wprowadzanego na rynek paliwa, tak aby w przypadku stwierdzenia niespełnienia wymagań jakościowych złożyć np. reklamacje lub dochodzić swoich praw przed innymi organami. Jednocześnie posiadała próbki oleju napędowego, pozostawione u niej w trakcie kontroli w dniu 15 grudnia 2023 r., tzw. "próbki kontrolne". Na żadnym etapie kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, nie złożyła wniosku o przeprowadzenie badań tych próbek. Nie przedstawiła też dowodów na dochowanie wszelkiej staranności, co do zapewnienia odpowiedniej jakości oleju napędowego. Spółka, odpowiadając za właściwą jakość posiadanego paliwa, ponosi negatywne konsekwencje niespełnienia wymagań jakościowych co do badanego paliwa, na zasadzie ryzyka. Ponadto organ podkreślił, że świadectwo jakości dostarczonego paliwa nie dowodzi wymagań jakościowych wprowadzanego do obrotu paliwa, gdyż istotne w sprawie jest, jakie paliwo strona wprowadza do obrotu/sprzedaje, a nie jakie nabywa od dostawcy. Świadectwo jakości paliw dotyczy jedynie paliwa znajdującego się w zbiornikach dostawcy i nie można wykluczyć, że pomiędzy dokonaniem badania paliwa dostawcy, a badaniem paliwa na stacji paliw nastąpiła zmiana parametrów jakościowych tego paliwa. W konsekwencji wykazania, że 15 grudnia 2023 r. w zbiornikach nr [...] i nr [...] na Stacji Paliw spółki znajdował się olej napędowy w ilości [...] litrów, którego parametry nie mieściły się w normach jakości właściwych dla oleju napędowego, skarżąca jako posiadacz wyrobów akcyzowych stała się podatnikiem ww. daniny. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i §2, art. 188 i art. 191, art. 192, art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust.2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1b, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Ponadto wniosła o przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, pozyskanie dokumentów z systemu, zwrócenie się do kontrahentów oraz powołanie biegłego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie Naczelnika, Dyrektor IAS stwierdził, że w wyniku w pełni i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego doszło do jego subsumpcji pod normę prawną zawartą w przepisach prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Dyrektor IAS wskazał, że ze sprawozdań z badań z 9 stycznia 2024 r. przeprowadzonych przez akredytowane laboratorium wynika, że olej napędowy pobrany ze zbiorników nr [...] i nr [...] nie spełniał wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu MG ze względu na parametr temperatury zapłonu (wynik badania 48°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C z tolerancją >55°C -2,3°C) oraz ze względu na parametr stabilność oksydacyjną (wynik badania 12,5 h przy wymaganiach jakościowych min. 20 h z tolerancją 20 h - 2,5 h). Stan oleju napędowego w zbiorniku nr [...] w momencie kontroli (15 grudnia 2023 r.) wynosił 6.780 litów, natomiast w zbiorniku nr [...] 12.830 litów, co ustalono na podstawie liczników elektronicznych w obecności pracownika stacji paliw i funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. Łączna ilość oleju napędowego wynosiła [...] litrów. Wobec powyższego, 15 grudnia 2023 r. stwierdzono fakt posiadania i wprowadzania przez spółkę do obrotu na ww. stacji paliw, oleju napędowego w ilości [...] litrów, który nie spełniał wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu MG, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 846 ze zm.; dalej: "u.s.m."). Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. temperatura zapłonu na poziomie powyżej 55°C i stabilność oksydacyjna na poziomie min. 20 h są parametrami niezbędnymi do uznania, że olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w tym przypadku w ww. rozporządzeniu MG, co z kolei determinuje możliwość zastosowania wobec takiego paliwa określonej w tym przepisie obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.160 zł/1000 litrów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy oznaczona w badaniach: temperatura zapłonu paliwa ze zbiornika nr [...] wynosiła 48°C, natomiast stabilność oksydacyjna paliwa ze zbiornika nr [...] wynosiła 12,5 h, co nawet uwzględniając niepewność pomiaru oznacza, że nie spełniało ono warunków prawnych do zastosowania wobec niego ww. obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania spółka nie udowodniła jakoby na skutek niewłaściwego sposobu poboru prób, opóźnienia w ich przekazaniu do badań oraz niewłaściwego przechowywania, sprawozdanie z tych badań było nierzetelne, niewiarygodne, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W protokole z czynności kontrolnych z 15 grudnia 2023 r. szczegółowo opisano sposób poboru prób, jak również ich zabezpieczenia. Ponadto obecny przy kontroli pracownik stacji został poinformowany, że w przypadku gdy badania próbki podstawowej wykażą, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych określonych przepisami prawa, przedsiębiorcy przysługuje prawo do badania próbki kontrolnej. Strona nie skorzystała z takiej możliwości, ani na etapie kontroli, ani na etapie postępowania podatkowego. Do protokołu z czynności kontrolnych uwag nie wniosła. Organ również zaznaczył, że pobranie próbek nastąpiło tego samego dnia. W dniu 21 grudnia 2023 r. próbki wpłynęły do Laboratorium. Pobrane próby (15 grudnia 2023 r.) zostały wysłane zgodnie z terminem ustalonym urzędowo w ramach zbiorczych wysyłek próbek niezwłocznie, tj. 19 grudnia 2023 r. Pobrane próbki paliw były przechowywane i przebadane przez akredytowane laboratorium celno-skarbowe. Tym samym z zebranego materiału dowodowego wynika, że próbki paliwa zostały pobrane i zabezpieczone przez funkcjonariuszy z zachowaniem procedury gwarantującej wiarygodność uzyskanych wyników badań laboratoryjnych, a następnie przekazane do badania w akredytowanym laboratorium. Na wynik badania laboratoryjnego nie miał wpływu czas i sposób przechowywania prób, a jedynie właściwości fizykochemiczne badanego paliwa. Potwierdzeniem takiego stanowiska są wyjaśnienia: dostawcy paliwa z 6 grudnia 2023 r. (przedostatnia dostawa), tj. spółki A. sp. z o.o., jak i dostawcy paliwa z 11 grudnia 2023 r., tj. O. sp. z o.o., Laboratorium przeprowadzającego badania, jak również U. sp. z o.o., czy też O. S.A. Spółka A. wyjaśniła, że obniżenie temperatury oleju napędowego może nastąpić na różnych etapach przemieszczania odebranego towaru, np. przewóz, błędny rozładunek, czy manipulacja na infrastrukturze stacji i zmieszanie benzyny silnikowej z olejem napędowym. A. podkreśliła, że paliwa nie mają terminu/okresu przydatności do użycia, zaś stabilność oksydacyjna jest parametrem, na który może mieć wpływ zmieszanie oleju napędowego spełniającego wymagania z paliwem niezgodnym z wymaganiami, bądź elementy infrastruktury, rozwój życia biologicznego w magazynowanym zbiorniku, zawodnienie produktu, oddziaływanie światła oraz ciepła na olej napędowy. U. sp. z o.o. wyjaśniła, że Terminal Paliw nie odpowiada i nie ma wpływu na czystość poszczególnych komór w autocysternach klientów. W odpowiedzi na pytania związane z parametrami technologicznymi oleju napędowego ekodiesel, O. sp. z o.o. wskazała, że posiada je producent O. S.A., a ona jest tylko pośrednikiem w sprzedaży. O. S.A. wyjaśniła z kolei, że dla sprzedawanych paliw nie określa się czasu, w którym parametry sprzedawanych paliw spełniają normy jakościowe dla paliw określone w rozporządzeniu MG, nie prowadzi badań w zakresie określenia czynników mających wpływ na pogorszenie się parametrów: stabilność oksydacyjna, temperatura zapłonu. Żadna z ww. firm nie otrzymała reklamacji w związku z dostarczonym towarem. Laboratorium zaś podkreśliło, że temperatura zapłonu paliwa ciekłego, w tym również oleju napędowego, jest zależna od jego składu chemicznego oraz właściwości fizykochemicznych. Powodem obniżonej wartości temperatury zapłonu oleju napędowego może być zawartość w badanej próbce lotnych składników podwyższających prężność par cieczy, a tym samym obniżających wartość temperatury zapłonu. Odnośnie stabilności oksydacyjnej Laboratorium wskazało, że na ten parametr mogą mieć wpływ takie czynniki, jak skład i rodzaj użytych biokomponentów, czy innych składników dodawanych do oleju napędowego. Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS podkreślił, że przedmiotem i celem postępowania nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście ww. przepisów prawa materialnego. Wybór pomiędzy przywołanymi stawkami, dokonywany jest bowiem w oparciu o obiektywne kryterium spełniania bądź niespełniania przez paliwo wymogów jakościowych. Natomiast wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznym pozostaje fakt posiadania przez stronę oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych, wobec czego zastosowanie powinna znaleźć norma zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Dyrektor IAS wyjaśnił także powody, dla których wnioski strony nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji, wobec kontrolowanego paliwa niespełniającego norm jakościowych nie mogła znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego właściwa dla olejów napędowych, spełniających wymagania jakościowe. Paliwo to należało zakwalifikować do pozostałych paliw silnikowych. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenia obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 121 Ordynacji podatkowej przez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących (lub nieuprawnionych organów i podmiotów prywatnych) nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony przez odmowę przeprowadzenia niektórych dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania, postępowanie stało się więc ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postanowionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście do zebranego materiału dowodowego, b) art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, c) art. 124 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez absolutny brak informowania strony o postępach oraz kierunku działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym, a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej, d) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji, e) art. 181 Ordynacji podatkowej przez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu, f) art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, g) art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które potwierdzały należytą staranność i dopełnienie wszelkich czynności zmierzających do takiego zorganizowania obrotu paliwami płynnymi, by zapewnić maksymalny stopień jego bezpieczeństwa, w tym także w zakresie zapewniania właściwych norm jakościowych oferowanych w obrocie paliw, h) art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie powyższej zasady, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego czyni taką ocenę dowolną, i) art. 192 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez stronę tezy; 2. art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego, gdyż w jej uzasadnieniu brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącego rezultatem: a) odmowy przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów oraz selektywny i wybiórczy dobór pozostałych dowodów, b) dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nadto oparcie się na opiniach i ocenach instytucji i podmiotów prywatnych nie uprawnionych do wydawania więżących opinii, c) odrzucenie argumentów strony świadczących o tym, że podjęła wszelkie możliwe działania, które potwierdzały należytą staranność spółki i dopełnienie wszelkich czynności zmierzających do takiego zorganizowania obrotu paliwami płynnymi, by zapewnić maksymalny stopień bezpieczeństwa tego obrotu, w tym także w zakresie zapewniania właściwych norm jakościowych oferowanego w obrocie paliwa, d) sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do jej treści; 3. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10., art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na określenie spółce zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w skarżonej decyzji; 4. art. 8 ust. 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca nabyła i posiadała wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono akcyzy oraz, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż podatku nie zapłacono, tymczasem skarżąca wyrób ten nabyła od renomowanego dostawcy, jego parametry jakościowe spełniały wymagania w zakresie parametrów jakościowych, na dowód czego skarżąca przedłożyła w toku postępowania przed organami obu instancji stosowne świadectwa jakości, orzeczenia laboratoryjne i dowody zakupu oleju napędowego (faktury stanowiące dowód jego pochodzenia i zapłacenia akcyzy); 5. art. 13 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji uznanie, że ciąży na niej obowiązek jego zapłaty; 6. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie i uznanie, iż znajdujące się w dacie kontroli na stacji paliw paliwo nie spełnia wymagań jakościowych, a tym samym skarżąca nie mogła zastosować stawki w kwocie 1.171 zł/1000 litrów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez organ wyższego zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za maj 2023 r.; 7. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy powinna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo iż zakupiony przez skarżącą olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, zaś skarżąca nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki określonej w przywołanym przepisie; skarżąca nie dokonała żadnych zmian, ani nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego, w efekcie czego klasyfikacja towaru nie uległa zmianie i w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6. Nadto spółka podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, a przede wszystkim niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego (pominięcie wniosków dowodowych), co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że nie narusza ona norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi. Zakreślając na wstępie ramy prawne rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Stosowanie do art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Natomiast w myśli art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Do wyrobów akcyzowych zaliczane są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosowanie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 20 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosi 1.160 zł/1000 litrów. Z kolei, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.786 zł/1000 litrów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia MG, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 u.s.m. Metody badań poszczególnych "parametrów jakościowych" paliw ciekłych zostały zaś wskazane w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz.U. z 2017 r. poz. 247), wydanego na podstawie art. 26 pkt 1 u.s.m. W przypadku badania temperatury zapłonu oleju napędowego metoda Pensky'ego Martensa została wskazana w części II przywołanego załącznika w ust. 6, a metoda badania stabilności oksydacyjnej w ust. 12 ww. aktu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy 15 grudnia 2023 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili na należącej do strony skarżącej stacji paliw kontrolę celno-skarbową w zakresie parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych. W toku czynności kontrolnych pobrano próbki paliwa - olej napędowy ze zbiorników oznaczonych nr [...] i nr [...]. W zbiornikach znajdowało się odpowiednio 6.780 oraz 12.830 litrów paliwa. Ustalono, że paliwo pobrane z obu zbiorników nie spełniało wymagań jakościowych określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia MG w zakresie parametru temperatury zapłonu i stabilności oksydacyjnej, co potwierdziły sprawozdania z badań z 9 stycznia 2024 r. przeprowadzonych przez L. Urząd Celno-Skarbowy w [...] Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w [...]. Wynik badania dla próbek ze zbiornika nr [...] w zakresie parametru temperatury zapłonu wyniósł 48°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C z tolerancją 55°C – 2,3°C. Natomiast parametr stabilności oksydacyjnej próbek paliwa ze zbiornika nr [...] wyniósł 12,5 h przy wymaganiach jakościowych minimum 20 h z tolerancją 20 h - 2,5 h. W ocenie organu, skutkowało to przyjęciem, że olej napędowy powinien być opodatkowany stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - 1.786 zł/1000 litrów. W świetle powyższych ustaleń zasadniczą kwestią sporną w sprawie była stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia MG. W sprawie nie było przy tym sporne, że paliwo zostało zakupione od wskazanych przez skarżącą dostawców, a tym samym nie kwestionowano, że paliwo pochodziło z legalnego źródła. Ponadto organy ustaliły, że akcyza została zapłacona przez podatnika podatku akcyzowego z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. z uwagi na to, że na tym etapie obrotu olej napędowy spełniał wymagania jakościowe, co uwzględniono przy obliczaniu należnej kwoty podatku ze względu na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Jednakże z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że 15 grudnia 2023 r. skarżąca była w posiadaniu [...] litrów wyrobu energetycznego, którego parametry nie mieściły się w normach jakości właściwych dla oleju napędowego, wskutek czego zasadnie organy uznały, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zdaniem Sądu zarzuty skargi, co do nieprawidłowego pobrania próbek do kontroli i ich badania przez laboratorium celne, są nieuzasadnione. W protokole z czynności kontrolnych z 15 grudnia 2023 r. szczegółowo opisano sposób poboru prób, jak również ich zabezpieczenia. Pobrano po trzy próby z ww. zbiorników i dystrybutorów ON w celu wykonania badań jakości paliwa przez laboratorium celno-skarbowe na obecność nietypowych składników oleju napędowego, takich jak olej roślinny, ciężki olej bazowy. Natychmiast po napełnieniu każdy pojemnik zamknięto stosując zamknięcie zapewniające niezmienność parametrów jakościowych prób, następnie odwrócono i przytrzymano w pozycji odwróconej 30 sekund w celu sprawdzenia szczelności pojemnika - nieszczelności nie stwierdzono. Dane pełnej identyfikacji poboru próbek podano w odrębnych protokołach poboru prób. Na pojemniki nałożono plomby (naklejki) - W. Urząd Celno-Skarbowy w P. - numery plomb podano w protokołach pobrania prób. Obecny przy kontroli pracownik stacji został poinformowany przez funkcjonariuszy, że w przypadku gdy badania próbki podstawowej wykażą, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych określonych przepisami prawa, przedsiębiorcy przysługuje prawo do badania próbki kontrolnej. Podatnik nie skorzystał z takiej możliwości, ani na etapie kontroli, ani na etapie postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że próbki paliwa zostały pobrane i zabezpieczone przez funkcjonariuszy w 15 grudnia 2023 r., z zachowaniem procedury gwarantującej wiarygodność uzyskanych wyników badań laboratoryjnych, a następnie przekazane 19 grudnia 2023 r., wpłynęły do laboratorium w dniu 21 grudnia 2023 r. a więc w ciągu 6 dni od pobrania. Twierdzenia skarżącej o długotrwałym przetrzymywaniu próbek oleju napędowego w bliżej niewyjaśnionych warunkach, co mogło mieć wpływ na nieprawidłowy wynik badań, pozostają zatem gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ponadto badanie parametru temperatury zapłonu wykonano 4 stycznia 2024 r., a stabilności oksydacyjnej 5 i 6 stycznia 2024 r., sprawozdanie z badań zostało sporządzone 9 stycznia 2024 r., co - w ocenie Sądu - nie narusza standardów badania. Laboratorium posiada i stosuje procedury dotyczące sposobu postępowania z próbkami (w tym ich przechowywania) przed, w trakcie i po zakończeniu badań. Działania te spełniają wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2018-02, co zostało potwierdzone certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji - akredytacja AB 656 - w zakresie badań chemicznych i badań właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych. Laboratorium nie dysponuje informacjami dotyczącymi dopuszczalnego okresu przechowywania próbek produktów ropopochodnych od momentu poboru do czasu przeprowadzenia badań. Jednakże, jak wyjaśniło, przechowywanie w warunkach zabezpieczających produkt przed zmianą jakości i cech charakterystycznych nie miało wpływu na obniżenie parametru temperatury zapłonu kontrolowanej próbki. Na ewentualne przyczyny zaniżenia temperatury zapłonu, czy stabilności oksydacyjnej, mogły mieć wpływ właściwości fizykochemiczne paliwa (np. zmieszanie niewielkiej ilości oleju z benzyną). Powyższe stanowisko pozostaje zbieżne z wyjaśnieniami dostawców paliwa, tj. spółek z o.o. A. , O. , U. , czy O. S.A. Tym samym nie ma podstaw, aby uznać, że upływ czasu od pobrania do analizy próbek mógł mieć wpływ na wynik badania. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni niespełna miesiąca, to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie, jak i sprzedaż tychże paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane niezwłocznie, zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw (por. wyrok WSA w Poznaniu z: 21 listopada 2024 r., I SA/Po 468/24; 10 lipca 2025 r., I SA/Po 230/25 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym brak jest podstaw do kwestionowania badań przeprowadzonych przez kompetentne w tej sprawie instytucje. Ich wyniki pozwolił bowiem ustalić ponad wszelką wątpliwość, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących temperatury zapłonu, jak i stabilności oksydacyjnej. W kontekście zarzutów skargi Sąd również zauważa, że skarżąca dysponując próbką spornego oleju napędowego, mogła poddać je badaniu wybranego przez siebie laboratorium posiadającego stosowną akredytację, czego jednak nie uczyniła. Tym samym, wobec braku podważenia prawidłowości dowodów przeprowadzonych przez organ, w stanie faktycznym sprawy, należało uwzględnić znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania z badań paliwa. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie bez naruszenia przepisów procesowych, w szczególności podniesionych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś ich ustalenia znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniach obu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły postępowanie co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle obowiązujących przepisów związane są określone skutki prawne. Natomiast strona nie przedstawiła dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom poczynionym przez ograny. Postępowanie zostało zatem przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania z badań stanowią dowód w sprawie. Skoro paliwo znajdujące się w zbiornikach nie spełniało normy wynikającej z załącznika nr 3 do rozporządzenia MG, zasadnym jest twierdzenie, że jest to paliwo, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Konstatacji tej nie mogą zmienić zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający udowodniona innymi dowodami. Mając zatem na uwadze, że organ korzystał z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, z którymi strona miała możliwość zapoznania, nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiału dowodowego. Tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych strony wyjaśniając, że w toku postępowania zebrano materiał dowodowy na podstawie którego ustalono, od kogo i gdzie został zakupiony, załadowany, rozładowany olej napędowy, jak przebiegała trasa przewozu i kto był jego przewoźnikiem. Okoliczności te nie były kwestionowane w toku postępowania. W aktach sprawy znajduje się wydruk zgłoszenia SENT, jak również raport przejazdu cysterny z GPS, z których wynika zapis szczegółowej trasy przebiegu transportu paliw oraz świadectwo jakości paliwa przedłożone przez A. p. z o.o., jak również O. sp. z o.o. Ponadto z przedłożonej przez stronę dokumentacji dotyczącej infrastruktury technicznej wykorzystywanej do dystrybucji oleju napędowego wynika, że spełnia ona wymagania w zakresie określonym przepisami prawa. Natomiast przewoźnik paliwa Petrotim sp. z o.o. wyjaśnił, że dochował należytej staranności w zakresie przewozu paliwa. Organ prawidłowo też uznał, że powołanie biegłego specjalisty, nie ma wpływu na ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organ nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście obowiązujących przepisów u.p.a. (por. wyroki NSA z: 9 listopada 2023 r., I FSK 1355/23; 5 grudnia 2025 r., I FSK 266/23). W konsekwencji należało uznać, że spółka w żaden sposób nie podważyła w toku postępowania wyników badań laboratoryjnych. W szczególności do skutecznego zwalczania stanowiska organów podatkowych argumentów skarżącej nie mogła dostarczyć wyłącznie kwestia prawidłowości poboru próbek paliwa i ich badania przez laboratorium celne. Skarżąca odnosząc się do hipotetycznych okoliczności nie wskazała bowiem okoliczności, które w stanie faktycznym tej sprawy mogły przyczynić się do zmiany parametrów paliwa. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy przyjęły, że w sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wybór pomiędzy stawką z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. a stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest w oparciu o kryterium spełnienia bądź niespełnienia przez paliwo wymogów jakościowych. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie już wskazywano, że nie ma na to wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów nie spełnia. Sam fakt, że strona nabyła olej napędowy z legalnego źródła, czego dowód stanowią faktura zakupu i świadectwo jakości zakupionego paliwa, nie zmienia tego, że odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży - po pierwsze - poza kompetencją organu, po drugie - co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś - pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., I FSK 975/22). O odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych (por.: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 971/16). Dokonanych w sprawie ustaleń organów podatkowych nie mógł też podważyć fakt nabycia kontrolowanego paliwa z legalnego źródła z załączonym świadectwem jakości. Dokument ten potwierdza wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu, pobrane w innym miejscu i czasie, co nie stanowi dowodu, że paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym. Samo posiadanie świadectwa jakości, ze względu na przedmiot opodatkowania, jakim jest olej napędowy, co do którego z uwagi na spełnienie wymagań jakościowych ustawodawca różnicuje stawkę akcyzy, nie zwalnia skarżącej z obowiązku dochowania szczególnej ostrożności, w sytuacji gdy nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Poleganie wyłącznie na certyfikatach paliwa, i to wystawionych dla paliwa sprzedawcy, nie jest wystarczające w kontekście zabezpieczenia przed obrotem paliwem nietrzymającym norm i sprzedażą takiego paliwa konsumentom. Otrzymane przez skarżącą świadectwo jakości nie mogło być zatem dowodem należytej jakości sprzedawanego przez nią paliwa, gdyż dotyczyło ono paliwa znajdującego się w zbiornikach dostawcy. Nie można uznać za działanie przezorne opieranie się wyłącznie na renomie dostawcy i przedstawianych przez niego dokumentach dotyczących parametrów fizyko-chemicznych jego paliwa. Wobec istnienia obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że nabyte przez nią paliwo posiadało atesty jakościowe i spełniało wymagania jakościowe (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 maja 2025 r., I SA/Ol 165/25). Podsumowując, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca przedstawiła skuteczny przeciwdowód, że olej napędowy w zbiornikach nr [...] i nr [...] w dacie kontroli, tj. 15 grudnia 2023 r., miał właściwości odpowiadające normom jakościowym, kwestionując tym samym wyniki badań akredytowanego laboratorium. Natomiast, odnosząc się do wskazanych w skardze wniosków dowodowych, należy zauważyć, że na rozprawie skarżąca sprecyzowała, że chodziło jej o wskazanie procesu dowodowego przed organem, a nie o złożenie takich wniosków dowodowych w postępowaniu sądowym. Z przedstawionych wyżej względów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej oraz prawa materialnego są bezpodstawne. Nie mógł bowiem odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku sposób działania, w którym, nie przedstawiając właściwego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, strona negowała ustalenia organu przez kwestionowanie skuteczności czynności pobrania prób paliwa, w sytuacji, gdy w żaden sposób nie podważyła prawidłowości tych czynności, chociażby przez zaniechanie zbadania pobranych i pozostawionych u niej próbek. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.