I SA/Po 502/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia odsetek oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński Na mocy aktu notarialnego z dnia [...]r. przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. w S. dokonało sprzedaży na rzecz Miasta nieruchomości. W § 4 tego aktu przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. w S. potwierdziło wysokość roszczenia Gminy w kwocie [...],- zł z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami do dnia [...]r. Gmina i przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. w S. uznając wymagalną wierzytelność wobec niej dokonały wzajemnego potrącenia tej wierzytelności z wierzytelnością z tytułu reszty ceny zakupu. Wobec tego zgodnie z oświadczeniami stron obydwie wierzytelności umorzyły się nawzajem. Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Burmistrz Miasta na podstawie art.67 § 1 i 2, art.207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.17 ust.1 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 ((Dz. U. Nr 150 poz.983 z póź. zm.) po rozpatrzeniu wniosku w sprawie anulowania naliczonych odsetek i kosztów upomnienia dotyczącego podatku od nieruchomości obiektów położonych przy ul. [...] i ul. [...] postanowił nie wyrazić zgody na anulowanie naliczonych odsetek i kosztów upomnienia w kwocie [...]zł. Uzasadniając wskazano, że przy podpisywaniu aktu notarialnego w dniu [...]r. strony dokonały rozliczenia: Gmina mająca wobec sprzedającego wymagalną wierzytelność w kwocie [...],- zł z tytułu podatku od nieruchomości (w tym odsetkami i koszty upomnienia) oraz sprzedający mający wobec Gminy wymagalną wierzytelność w tej samej kwocie, z tytułu reszty ceny za zbywane prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem, uznając wierzytelność dokonały potrącenia powyższych wierzytelności, wobec czego obie wierzytelności w wysokości [...],- zł umorzyły się nawzajem. Odwołanie od tej decyzji z dnia [...]r. złożyło przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. w S. Wskazano w nim, że Przedsiębiorstwo otrzymało ulgę podatkową po uzgodnieniach w sprawie utworzenia nowych miejsc pracy dla bezrobotnych. Dzięki otrzymanej od Urzędu Miasta uldze podatkowej zachęcono Spółkę do rozbudowy potencjału pracowniczego. Ulga została zabrana przez nowe władze Miasta. Uznano, że zapłata odsetek możliwa jest tylko wtedy, gdy jest wynikiem umyślnego nie płacenia lub zaległości z innych powodów. Podniesiono, że odwołująca czuje się oszukana i pokrzywdzona naliczeniem odsetek. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.1 ust.1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz.856 ) oraz art.223 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem w dacie jej wydania przedmiot umorzenia w postaci zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę już nie istniał. Niemożliwe było zatem merytoryczne orzekanie na podstawie art.67 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. w S. działające przez pełnomocnika wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku z naruszeniem art.67 § 1, art.220 § 1 i art.224 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na odmowie merytorycznego rozpoznania sprawy, a tym samym odmowie prawa do zaskarżenia decyzji wydanej przez organ I instancji i bezpodstawnym umorzeniu postępowania. Wniesiono w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji i o jej zmianę poprzez orzeczenie zgodnie z żądaniem strony skarżącej, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że fakt, iż przedmiot zaległości nie istniał w dacie wydania decyzji nie może przesądzać o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania strony skarżącej. Podano, że takie stanowisko wynika z wyroku Sadu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. w sprawie III RN 76/01, w którym stwierdzono, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek i kosztów upomnienia w związku z potrąceniem dokonanym przez Gminę przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości w dniu [...]r. nie powinien skutkować odmową merytorycznego rozpoznania sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżąca zmieniła nazwę na Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stosownie do przepisu art.59 §1 pkt.3) Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek potrącenia. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej mają charakter akcesoryjny i zawsze związane są z istnieniem należności głównej. Jako świadczenie uboczne zawsze dzielą los świadczenia głównego. W prawie podatkowym odsetki istnieją dopóty, dopóki istnieje zaległość podatkowa. Wygaśnięcie zatem zobowiązania podatkowego powoduje automatyczne wygaśnięcie odsetek za zwłokę. Za ugruntowany w literaturze i orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd, że nie można w trybie art.67 Ordynacji podatkowej domagać się umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. W takich okolicznościach wszczęte przez podatnika postępowanie jest bezprzedmiotowe. Skoro nie ma zaległości podatkowej, to nie ma czego umarzać. Godzi się bowiem zauważyć, że umorzenie w systematyce art. 59 §1 pkt.8) Ordynacji podatkowej, przewidziane jest jako kolejny, nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku przymusowego wyegzekwowania zaległości przez organ egzekucyjny w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji i to dopiero w trakcie trwania postępowania w sprawie o umorzenie zaległości nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego nie jest w istocie dobrowolną zapłatą podatku (por. t.6 do art.67 i t.6 do art.208 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.248-9). Powołany przez skarżącą Spółkę w skardze wyrok Sądu Najwyższego w ogóle nie dotyczy rozpatrywanego przypadku i nie można doszukiwać się w wyrażonych w nim poglądach jakichkolwiek analogii. Należy zauważyć, że rozpatrywanie sprawy w drugiej instancji ma charakter merytoryczny i organ drugiej instancji jest wręcz zobowiązany do naprawy błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji. Rozpatrujący sprawę Burmistrz Miasta, który wydał decyzję z dnia [...]r. powinien był z uwagi na prawidłowo ustalony stan faktyczny i potrącenie wierzytelności umorzyć postępowanie na podstawie art.208 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie bowiem z wniosku skarżącej Spółki w momencie składania wniosku i wydawania decyzji było bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Zakres możliwych rozstrzygnięć organu podatkowego drugiej instancji przewiduje przepis art.233 Ordynacji podatkowej. W szczególności art.233 § 1 pkt.2) lit.a) Ordynacji podatkowej nakazuje organowi odwoławczemu uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości – i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy bądź uchylając decyzję – umorzyć postępowanie w sprawie. Zdanie 2 tego przepisu nakazuje zatem wydanie decyzji umarzającej postępowanie w przypadku stwierdzenia, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe ( por. t.6 do art.233 w S.Babiarz i inni, op. cit. , str.604). Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.). /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński uk