I SA/Po 502/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu [...] września 2016 r. wpłynął do organu wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umów sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych z podmiotami zagranicznymi. Wniosek uzupełniono [...] listopada 2016 r. W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] października 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Od ww. wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z [...] sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną organu. Wskutek powyższego, wniosek strony wymagał ponownego rozpatrzenia przez organ. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której kupuje towary o wartości przekraczającej równowartość 1.000 zł korzystając z serwisów aukcyjnych - biorąc udział w aukcjach lub kupując za pośrednictwem opcji "Kup teraz". Opcja ta umożliwia kupującemu zakup towaru na warunkach przedstawionych wyłącznie przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji. Sprzedawcami są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Spółka ma trudności interpretacyjne związane z zawieraniem transakcji z podmiotami zagranicznymi, jeśli przedmiot transakcji nie znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polski w momencie jej realizowania. Przedmiot transakcji zostaje przesłany wnioskodawczyni po dokonaniu zapłaty oraz pokryciu kosztów przesyłki. W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca zapytała, czy w przypadku zawierania przez nią umowy sprzedaży z podmiotem nieposiadającym miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polski za pośrednictwem serwisów aukcyjnych, na warunkach przedstawionych wyłącznie przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz") w sytuacji, gdy przedmiot transakcji znajduje się poza terytorium Rzeczpospolitej Polski, jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca przytoczyła treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016, poz. 223 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Wskazała, że czynność cywilnoprawna będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zawsze, gdy przedmiot umowy sprzedaży będzie znajdował się na terytorium RP albo miejsce zamieszkania lub siedziba kupującego będzie znajdowała się na terytorium RP i sprzedaż dokonana zostanie na terytorium RP. Jej zdaniem z wnioskowania a contrario wynika, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne dokonane poza terytorium RP, bez względu na to, czy miejsce zamieszkania lub siedziba kupującego znajduje się na terytorium RP. W ocenie skarżącej u.p.c.c. nie zawiera definicji "czynności cywilnoprawnej" ani nie wskazuje, w jaki sposób określać miejsce dokonania tej czynności w sytuacji, gdy nie jest to oczywiste, tak np. jak podczas zawierania transakcji sprzedaży wyłącznie za pośrednictwem serwisu aukcyjnego. Pojęcie czynności cywilnoprawnej, wobec braku definicji legalnej w u.p.c.c., nakazuje odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 ze zm.; dalej: "K.c."), który zgodnie z brzmieniem art. 1 - reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, więc także czynności prawne w rozumieniu cywilnoprawnym. Zdaniem wnioskodawczyni nie ma żadnych przeciwwskazań, aby pojęcia cywilnoprawne wykorzystane w u.p.c.c. rozumieć tak samo, jak te użyte w K.c. W związku z powyższym, skarżąca uznała, że celem ustalenia miejsca dokonania czynności należy posłużyć się regulacjami K.c., w szczególności art. 70 § 2. Zgodnie z tym przepisem, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej - w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Zdaniem skarżącej dokonanie transakcji wyłącznie na warunkach przedstawionych przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz") za pośrednictwem serwisów aukcyjnych gwarantuje sprzedawcy, że transakcja sprzedaży zostanie zrealizowana wyłącznie za wcześniej ustaloną przez niego cenę. Wyłączenie możliwości licytowania ceny przedmiotu sprzedaży powoduje, że to sprzedawca jest oferentem. Jako podmiot składający ofertę, to także on przyjmuje oświadczenie o jej przyjęciu. Stanowi to odwrócenie zwyczajowo przyjętej zasady, zgodnie z którą to kupujący jest oferentem. Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy sprzedaż dokonywana jest wyłącznie na warunkach przedstawionych przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz"), umowę sprzedaży uznaje się za zawartą w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy, a więc - gdy sprzedawca nie ma miejsca zamieszkania albo siedziby na terytorium RP, miejscem zawarcia umowy także nie może być terytorium RP. W związku z tym, spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym, jeżeli jako kupujący brała udział w dokonaniu transakcji sprzedaży, która to dokonała się wyłącznie na warunkach przedstawionych przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz") i sprzedawca nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium RP, miejscem dokonania czynności nie jest terytorium RP, to nie powstaje po jej stronie zobowiązanie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z zawarciem umowy sprzedaży. W wydanej [...] marca 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że z analizy art. 701 § 4, art. 702 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego, czyli przepisów - stosowanych bezpośrednio w kontekście umów zawieranych w drodze aukcji albo przetargu - wynika, że pojęcie oferenta (uczestnika aukcji - licytanta) w nich zastosowane dotyczy bezpośrednio osoby kupującego, a nie sprzedającego (art. 701 § 4 Kodeksu cywilnego mówi wprost, że organizator od chwili udostępnienia warunków, a oferent od chwili złożenia oferty zgodnie z ogłoszeniem aukcji albo przetargu są obowiązani postępować zgodnie z postanowieniami ogłoszenia, a także warunków aukcji albo przetargu. Poza tym art. 702 § 1 cyt. Kodeksu wskazuje wyraźnie, że oferta złożona w toku aukcji przestaje wiązać, gdy inny uczestnik aukcji (licytant) złożył ofertę korzystniejszą, chyba że w warunkach aukcji zastrzeżono inaczej; zaś § 3 tego przepisu mówi, że jeżeli ważność umowy zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, zarówno organizator aukcji, jak i jej uczestnik, którego oferta została przyjęta, mogą dochodzić zawarcia umowy. W oparciu o założenie racjonalności ustawodawcy, zgodnie z którym domniemywać należy, że każde zastosowanie tego pojęcia w ustawie traktowane powinno być zawsze w taki sam sposób, to trudno uznać w ocenie organu, że przy wystąpieniu określonych przesłanek (braku możliwości negocjacji warunków umowy) pojęcie oferenta nabiera odmiennego od ustalonego w ustawie znaczenia. Organ podkreślił, że w myśl art. 70 § 2 Kodeksu cywilnego, kryterium decydującym o miejscu zawarcia umowy sprzedaży w postaci elektronicznej jest miejsce zamieszkania albo siedziba składającego ofertę zakupu w chwili zawarcia umowy. W ocenie organu fakt dokonania transakcji na warunkach przedstawionych przez sprzedającego (bez możliwości negocjacji) pozostaje bez wpływu na kwalifikację osoby nabywcy rzeczy jako oferenta w zawieranej umowie sprzedaży. Organ nie zgodził się przy tym z twierdzeniem, iż w przypadku braku możliwości negocjowania ceny przez nabywcę, to sprzedający staje się oferentem, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że w takiej sytuacji, sprzedający sam sobie składa ofertę kupna. Zdaniem organu w przypadku aukcji internetowych istotne znaczenie ma miejsce złożenia ostatniego oświadczenia woli, czyli oświadczenia nabywcy. Jeżeli miejscem tym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nabywca mieszka w Polsce, to tutaj też powinien zostać rozliczony podatek od czynności cywilnoprawnych, bowiem w efekcie tutaj dochodzi do zawarcia umowy, gdyż uczestnik aukcji, który jest oferentem, ma siedzibę na terytorium RP. Zatem jeżeli rzecz jest nabywana za pośrednictwem portali czy aukcji internetowych, to dla oceny miejsca wykonania czynności, umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu. Jeżeli natomiast dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej, to czynność jest wykonana w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. W związku z tym, że kupujący na zagranicznej aukcji internetowej ma siedzibę na terytorium Polski, umowę uważa się za zawartą w Polsce. W konsekwencji, skoro siedziba wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w świetle powołanych przepisów, umowy sprzedaży rzeczy - o wartości przekraczającej 1.000 zł - na zagranicznych aukcjach internetowych, zawierane są w Polsce, podlegają one regulacjom u.p.c.c., gdyż spełnione są łącznie warunki określone w przepisie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. (rzeczy co prawda znajdują się za granicą lecz nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynności dokonane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W takim przypadku na wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży wg stawki 2%, jako nabycie rzeczy ruchomych. Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez naruszenie przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji zasady zaufania do organów podatkowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 70 § 2, 701 § i art. 702 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny") w zw. z art. 1 ust. 4 lit. b) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i wskutek tego błędne przyjęcie, że sprzedający nie może być oferentem a jest nim Kupujący i w związku z powyższym na Kupującym ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży rzeczy o wartości przekraczającej 1.000 zł; b) art. 66 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni roli oferenta w kontekście zawarcia umowy sprzedaży. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku zawierania przez skarżącą umowy sprzedaży z podmiotem nieposiadającym miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polski za pośrednictwem serwisów aukcyjnych, na warunkach przedstawionych wyłącznie przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja Kup teraz") w sytuacji, gdy przedmiot transakcji znajduje się poza terytorium Rzeczpospolitej Polski, skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że to skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem to skarżąca jest oferentem i mieszka w Polsce, tam też dochodzi do zawarcia umowy. Natomiast w ocenie skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy to sprzedawca jest oferentem, ponieważ wyłączenie możliwości licytowania ceny przedmiotu sprzedaży powoduje, że to sprzedawca jest oferentem. W związku z powyższym czynności te, jako dokonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będą według skarżącej podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) - podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 4 czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Reguła ta ma zastosowanie bez względu na to, czy umowa sprzedaży zawierana jest w tradycyjnej formie pisemnej, czy też za pośrednictwem internetu. W obu przypadkach ma jednak zastosowanie istotne wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 9 pkt 6 u.p.c.c. – Nabywca rzeczy nie jest zobowiązany do zapłaty PCC w sytuacji, gdy wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży nie przekracza 1 tys. zł. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają nie tylko transakcje dotyczące przedmiotów znajdujących się na terenie Polski, przeprowadzane, ale w pewnych przypadkach także zakupy dokonywane na zagranicznych portalach aukcyjnych. Zgodnie z u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności dotyczące rzeczy znajdujących się za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Polski. W przypadku licytacji przedmiotów na zagranicznych portalach aukcyjnych konieczne jest zdefiniowanie, gdzie czynność została dokonana. Kwestię tę rozstrzygają przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nimi za miejsce zawarcia umowy sprzedaży dla transakcji realizowanych za pomocą internetu jest miejsce zamieszkania osoby składającej ofertę w chwili zawarcia umowy. W myśl art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy. Jeżeli oferent nie oznaczył w ofercie terminu, w ciągu którego oczekiwać będzie odpowiedzi, oferta złożona w obecności drugiej strony albo za pomocą środka bezpośredniego porozumiewania się na odległość przestaje wiązać, gdy nie zostanie przyjęta niezwłocznie; złożona w inny sposób przestaje wiązać z upływem czasu, w którym składający ofertę mógł w zwykłym toku czynności otrzymać odpowiedź wysłaną bez nieuzasadnionego opóźnienia (art. 66 § 2 Kodeksu cywilnego). W świetle art. 70 § 2 ustawy Kodeks cywilny, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej - w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z brzmieniem art. 701 § 1 Kodeksu cywilnego umowa może być zawarta w drodze aukcji albo przetargu. W ogłoszeniu aukcji albo przetargu należy określić czas, miejsce, przedmiot oraz warunki aukcji albo przetargu albo wskazać sposób udostępnienia tych warunków (§ 2 cyt. przepisu). Ogłoszenie, a także warunki aukcji albo przetargu mogą być zmienione lub odwołane tylko wtedy, gdy zastrzeżono to w ich treści (§ 3 ww. przepisu). Organizator od chwili udostępnienia warunków, a oferent od chwili złożenia oferty zgodnie z ogłoszeniem aukcji albo przetargu są obowiązani postępować zgodnie z postanowieniami ogłoszenia, a także warunków aukcji albo przetargu (art. 701 § 4 Kodeksu cywilnego). W przypadku aukcji internetowej za składającego ofertę należy więc uznać osobę, która licytuje określony przedmiot. Gdy zatem aukcję internetową prowadzoną np. na zagranicznym portalu wygra osoba mieszkająca w Polsce, to będzie zobowiązana do zapłaty PCC od tej transakcji, o ile przedmiot transakcji ma wartość większą niż 1 tys. zł. Zgodnie z treścią art. 702 § 1 Kodeksu cywilnego oferta złożona w toku aukcji przestaje wiązać, gdy inny uczestnik aukcji (licytant) złożył ofertę korzystniejszą, chyba że w warunkach aukcji zastrzeżono inaczej. Zawarcie umowy w wyniku aukcji następuje z chwilą udzielenia przybicia (§ 2 cyt. przepisu). Jeżeli ważność umowy zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, zarówno organizator aukcji, jak i jej uczestnik, którego oferta została przyjęta, mogą dochodzić zawarcia umowy (§ 3 ww. przepisu). Jak słusznie zauważył organ, umowa sprzedaży zawierana jest pomiędzy dwoma określonymi podmiotami - sprzedawcą oraz kupującym. Przez umowę sprzedaży - zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zobowiązanie, o którym mowa we wskazanym przepisie stanowi oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy w rozumieniu art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. Oświadczenie to - zgodnie z tym przepisem - stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy. Brak możliwości negocjowania warunków umowy nie powoduje, że kupujący zawiera umowę sprzedaży w oparciu o niedobrowolne oświadczenie woli - wyrażenie woli sfinalizowania transakcji (akceptacji warunków przedstawionych przez sprzedającego) odbywa się za zgodą i jego wiedzą. Innymi słowy, brak możliwości negocjacji warunków umowy pozostaje bez wpływu na osobę oferenta, ze względu na fakt, że przy zawarciu tego typu umowy (opcja "Kup teraz") nie występuje przymus ze strony sprzedającego zobowiązujący kupującego do zawarcia takiej umowy, a kupujący - w pełni świadomie zgadzając się na proponowane przez sprzedającego warunki - składa sprzedającemu oświadczenie woli stanowiące ofertę. Skoro to kupujący składa oświadczenie woli drugiej stronie stanowiące jednocześnie ofertę, to nie sposób przyjąć aby to sprzedający był w takim przypadku oferentem. Zauważyć należy, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, a nie przyjęcie oświadczenia o jej przyjęciu przez sprzedającego. W przypadku bowiem gdy strona zainteresowana zakupem nie złoży oświadczenia woli, tj. nie wyrazi zgody na warunki przedstawione przez drugą stronę a co za tym idzie - nie złoży oferty nabycia, to nie można mówić aby w takiej sytuacji doszło do zawarcia między tymi stronami umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 2, art. 701 i art. 702 § 1 i 3, art. 66 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1 ust. 4 lit. b) u.p.c.c. Sąd nie podziela także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Także wyrażenie w interpretacji indywidualnej odmiennego niż przedstawione we wniosku o jej wydanie stanowiska, nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.