I SA/Po 505/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo "A" D.K., G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie zakończenia restrukturyzacji i umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki W dniu [...] 2004 r. Przedsiębiorstwo "A" – D. K., G. K. wystąpiło z wnioskiem o restrukturyzację zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 2000 r. w kwocie [...] zł, podatku od towarów i usług za okres [...] r.,[...],[...],[...],[...] r., [...],[...] r. w kwocie [...] zł oraz w podatkach zniesionych za 1993 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] 2002 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy ustalił ogólną wartość należności objętych restrukturyzacją na kwotę [...] zł oraz określił wysokość opłaty restrukturyzacyjnej na kwotę [...] zł. W dniu [...] 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] o zakończeniu postępowania, którą umorzono zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Jednakże w wyniku kontroli wewnętrznej stwierdzono, że na dzień wydania wyżej wymienionej decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego Strona posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lata 1997 - 1998 w kwocie [...] zł. Fakt ten ma istotne znaczenie dla sprawy. Oznacza bowiem, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz. 128 ze zm.; dalej ustawy o restrukturyzacji) i nie zostały spełnione warunki do umorzenia należności podlegających restrukturyzacji w myśl art. 21 ust.1 pkt.1 ustawy o restrukturyzacji. Organ restrukturyzacyjny działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w dniu [...] 2004 r. wznowił postępowanie i decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] uchylił decyzję z dnia [...] 2003 r. o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu należności objętych restrukturyzacją oraz umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej , z uwagi na fakt, iż organ restrukturyzacyjny wadliwie zastosował przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...]2004 r. nr [...] stwierdził nieważność decyzji organu restrukturyzacyjnego z dnia [...] 2003 r. nr [...] o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu należności objętych restrukturyzacją. Od decyzji tej w dniu [...] 2004 r. pełnomocnik działający w imieniu Przedsiębiorstwo "A" D. K., G. K., złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie odwołujących organ podatkowy nie wskazał i nie uzasadnił w sposób wyczerpujący na czym polega rażące naruszenie prawa w odniesieniu do decyzji o zakończeniu restrukturyzacji z dnia [...] 2003 r. Ograniczył się jedynie do sformułowania, iż Strona nie spełniła warunków, o których mowa w art.10 § 1 pkt.1-3 ustawy o restrukturyzacji. Takie uzasadnienie należy uznać za niewystarczające. Zdaniem pełnomocnika odwołujących wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Ponadto wskazano, że na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie były objęte restrukturyzacją były już przedawnione. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz materiałem zgromadzonym w sprawie decyzją z dnia [...] 2005 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 w związku z art. 247 § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, gdyż nie dopatrzył się podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając podniósł, że ustawa o restrukturyzacji określa warunki, które winien spełnić przedsiębiorca chcący skorzystać z możliwości oddłużenia się w myśl powyższych przepisów. Zgodnie z treścią art.10 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: dokonał wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy nie objętych restrukturyzacją i przedstawił ponownie organowi restrukturyzacyjnemu informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej. Z uwagi na to, że pomoc udzielona na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej musiała być zgodna z zasadami udzielania pomocy określonymi w ustawie z dnia 17 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141 poz. 1177 ze zm.) dodatkowym warunkiem, jaki musiał spełnić przedsiębiorca było przedłożenie organowi restrukturyzacyjnemu informacji o wartości udzielonej pomocy w okresie 3 lat, poprzedzających dzień złożenia wniosku. Zgodnie z treścią art.21 ust.1 pkt.1 ustawy o restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny umarza należności podlegające restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3 zostały spełnione. W przypadku niespełnienia któregokolwiek z powyższych warunków organ restrukturyzacyjny w myśl art.21 ust.1 pkt.2 umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż postępowanie w sprawie restrukturyzacji pozbawione jest cech uznaniowości. Niespełnienie choćby jednego z warunków ustawy restrukturyzacyjnej obliguje organ restrukturyzacyjny do wydania negatywnej decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Z materiału dowodowego wynika, że Strona nie spełniła warunków określonych w art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy o restrukturyzacji, tj. posiadała w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za lata 1997 - 1999 w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższym brak było podstaw do wydania pozytywnej decyzji o warunkach restrukturyzacji i umorzeniu zaległości objętych restrukturyzacją. Dlatego też uznano, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu z dnia [...] 2003 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co obligowało organ podatkowy wyższego stopnia do usunięcia jej z obiegu prawnego, stwierdzając jej nieważność w myśl art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił stwierdzenia, iż wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Wskazano na linię orzeczniczą wypracowaną przez sądy administracyjne, w myśl której "rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności" (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r. sygn. akt IV SA 23-28/88 i IV SA 187/88). Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, iż wymienione zaległości podatkowe uległy przedawnieniu. Jak ustalono, w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1991 - 1997 jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zastosowane środki egzekucyjne: zajęcie rachunku bankowego w dniach [...] 1999 r. i [...] 2001 r. oraz zajęcie ruchomości w dniu [...] 1999 r. spowodowały przerwanie biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto przedmiotowa zaległość została zabezpieczona hipoteką ustawową. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyli D. K. i G. K. działający przez pełnomocnika i zarzucili jej naruszenie art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wnieśli wobec tego o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r., o nr [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu [...] zł. Uzasadniając skarżący podnieśli, że zarówno w doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn., gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze (uzasadnia ją bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych), wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde nawet oczywiste naruszenie prawa może być uznane za rażące i nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Organ podatkowy ograniczył się do sformułowania, że skarżący nie spełnił warunków, o których mowa w art.10 §1 pkt 1-3 ustawy o restrukturyzacji i powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyjaśnił, dlaczego błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, jest zjawiskiem o charakterze wyjątkowym, które uzasadnia odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Nie wyjaśniono, zdaniem autor skargi, dlaczego ta okoliczność, która w efekcie doprowadziła do wydania decyzji wbrew przesłankom wynikającym z art.10 §1 pkt.1-3 ustawy o restrukturyzacji, musi zostać uznana za "rażące" naruszenie prawa, a nie za może zostać uznana za inne naruszenie prawa, które jednak nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Skoro cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa, to należało wskazać, jaka część decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem prawa. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art.10 §1 pkt 1-3 ustawy o restrukturyzacji, obowiązkiem przedsiębiorcy ubiegającego się o restrukturyzację jest jedynie przedstawienie programu restrukturyzacji oraz wpłacenie stosownej opłaty restrukturyzacyjnej, przy czym weryfikacja przedstawionych okoliczności należy do organu podatkowego. W orzecznictwie wyrażony jest natomiast pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art.247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem organ podatkowy wydał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, to nie może to następnie stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 08.04.1994 r. stwierdzono, że nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Jakkolwiek zatem, stwierdzenie nieważności decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, może zostać uznane za korzystne z punktu widzenia organu podatkowego, gdyż skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa pełnej kwoty swoich zobowiązań podatkowych, to jednak wzgląd na tę okoliczność, nie może przemawiać za stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia [...] 2003 r. Przyjąć należy, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako "rażącego" nie można; traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. W orzecznictwie wyrażono także pogląd, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Na tle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem nie zauważyć, według skarżących, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej można mówić przede wszystkim wówczas, gdy decyzja została wydana w oparciu o błędnie zinterpretowany przepis prawa. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, i to w dodatku w sytuacji, w której organ administracyjny dysponował określonymi faktami z urzędu, nie może stanowić podstawy do uznania, że wydana decyzja obarczona jest wadą powodującą konieczność stwierdzenia jej nieważności. W tej sytuacji wzgląd na zasadę trwałości decyzji ostatecznych musi mieć pierwszeństwo przed potrzebą stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej, a w szczególności czy za rażące naruszenie prawa uznać można wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji o zakończeniu restrukturyzacji w przypadku nie spełnienia jednej z przesłanek takiej decyzji, a mianowicie posiadania przez skarżących w dniu jej wydania zaległości z tytułu podatków nie objętych restrukturyzacją. Należy zauważyć, że wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji z [...] 2003 r. oparte zostało na przyjęciu, że podatnicy spełnili przesłanki z art.21 ust.1 pkt.2) w zw. z art.10 ust.1 pkt.2 i 3 ustawy o restrukturyzacji. Czyli, że dokonali opłaty restrukturyzacyjnej oraz , że w dniu wydania decyzji nie posiadali zaległości z tytułu podatków nie objętych restrukturyzacją. Druga ze wskazanych okoliczności została ustalona w toku toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego. Podatnik złożył oświadczenie z dnia [...] 2003 r., w którym podał, że nie posiada zaległości wobec budżetu lecz z innych tytułów aniżeli należności podatkowe (k.39 akt administracyjnych). Te bowiem powinny być zgodnie z przepisem art.187 § 3 Ordynacji podatkowej znane organowi podatkowemu z urzędu i nie powinny wymagać przeprowadzenia dowodu. Z przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] 2003 r. wynika, że badał on czy podatnicy nie zalegają z jakiegokolwiek tytułu z należnościami podatkowymi. Ze sporządzonego zestawienia zaległości bieżących podatnika wynika jednoznacznie, że organ podatkowy – będący jednocześnie organem restrukturyzacyjnym – przyjął na podstawie własnych ewidencji, że nie zalega on z żadnego tytułu z podatkami, bądź opłatami (k.38 akt administracyjnych). Błąd subsumpcji polegający na wadliwym zastosowaniu prawa materialnego polegał zatem na błędnym ustaleniu przez sam organ podatkowy stanu faktycznego będącego podstawą podjęcia decyzji. To jednak na organie podatkowym, a nie na podatniku ciążył obowiązek ustalenia prawdy materialnej i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo stosownie do zasad ogólnych podatnicy zostali utwierdzeni przez organ podatkowy działając w zaufaniu do niego (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) o spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z prawa materialnego, a jedynie wyjątkowo będzie mogło dojść do wzruszenia decyzji z uwagę na wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji podatkowych. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Ma ono taki charakter gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, gdy nie może być ona akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa lub gdy orzeczenie ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, co słusznie podnoszono w skardze (por. t.7 do art.247 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str. 635-6 i powołane tam orzecznictwo). Tymczasem zostało wszczęte i przeprowadzone całe postępowanie restrukturyzacyjne, została dokonana wpłata opłaty restrukturyzacyjnej, a jedynie na skutek wadliwych ustaleń organu podatkowego bezzasadnie przyjęto, że nie został spełniony jeden z warunków umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Jest to z pewnością naruszeniem prawa, lecz nie w stopniu rażącym. Organ podatkowy nie może powoływać się w trybie art.247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na rażące naruszenie prawa, które ma usprawiedliwiać stwierdzenie nieważności niekorzystnej z punktu widzenia tego organu interesów decyzji, jeżeli błąd w nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego wywołany został na skutek niestarannie przeprowadzonego przez inny organ podatkowy postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie może pozbawiać podatnika uprawnienia wynikającego z decyzji, na mocy której nabył on prawo z uwagi na zasadę trwałości decyzji z art.128 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł, oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240,- zł ustalone na podstawie § 2 ust.1 i § 18 pkt.1) lit.c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) nie dopatrując się podstaw do przyznania wyższej opłaty z uwagi na rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz uk