I SA/Po 505/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych [...] S.A. w [...] (obecnie: [...] S.A. w [...]) w podatku od nieruchomości za 2008 r. wpłaty dokonanej [...] grudnia 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] sierpnia 2012 roku określił skarżącej wysokość należności w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wskutek rozpoznania odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2012 roku uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] marca 2013 r. określił ponownie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Po rozpoznaniu odwołania spółki (które zostało złożone [...] kwietnia 2013 r.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2013 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Decyzja ta została doręczona podatnikowi [...] listopada 2013 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Wójt Gminy [...] postanowił wpłatę dokonaną [...] grudnia 2012 r. na rachunek bankowy Urzędu Gminy [...] w kwocie [...]zł zaliczyć na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r., która na dzień wpłaty wynosiła [...] zł tytułem należności głównej i [...] zł tytułem odsetek za zwłokę w kwocie przypadającej na należność główną – [...] zł (po [...] zł za raty I-VI 2008 r. i [...] zł za VII ratę 2008 r.) oraz na odsetki za zwłokę – [...] zł (w kwotach za kolejne raty od I do VII 2008 r. - [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł). W uzasadnieniu organ wskazał, że z danych przedstawionych na koncie podatkowym wynika, iż podatek nie został uiszczony w obowiązującym terminie, w związku z tym stał się zaległością, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Odsetki te są wpłacane bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę te zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Od wpłaty potrącono proporcjonalnie odsetki za okres od powstania zaległości, które zostały określone dla poszczególnych rat od I do XII 2008 r. – odpowiednio: [...].01.2008 r., [...].02.2008 r., [...].03.2008 r., [...].04.2008 r., [...].05.2008 r., [...].06.2008 r., [...].07.2008 r., [...].08.2008 r., [...].09.2008 r., [...].10.2008 r., [...].11.2008 r. i [...].12.2008 r. Ponadto organ zaznaczył, że odsetek za zwłokę nie naliczono za okres od [...].06.2013 do [...].11.2013 roku, ponieważ sprawa w postępowaniu odwoławczym została załatwiona w okresie późniejszym niż dwa miesiące. Organ szczegółowo wskazał również stawki odsetek podatkowych dla poszczególnych okresów, tj. do [...].01.2008 r. – [...]%, od [...].01.2008 r. do [...].02.2008 r. - [...]% , od [...].02.2008 r. do [...].03.2008 r. - [...]%, od [...].03.2008 r. do [...].06.2008 r. - [...]%, od [...].06.2008 r. do [...].11.2008 r. - [...]%, od [...].11.2008 r. do [...].12.2008 r. - [...]%, od [...].12.2008 r. do [...].12.2008 r. - [...]%, od [...].01.2009 r. do [...].01.2009 r. - [...]%, od [...].01.2009 r. do [...].02.2009 r. - [...]%, od [...].02.2009 r. do [...].03.2009 r. - [...]%, od [...].03.2009 r. do [...].06.2009 r. - [...]%, od [...].06.2009 r. do [...].11.2010 r. - [...]%, od [...].11.2010 r. do [...].01.2011 r. - [...]%, od [...].01.2011 r. do [...].04.2011 r. - [...]%, od [...].04.2011 r. do [...].05.2011 r. - [...]%, od [...].05.2011 r. do [...].06.2011 r. - [...]%, od [...].06.2011 r. do [...].05.2012 r. - [...]%, od [...].05.2012 r. do [...].11.2012 r. - [...]%, od [...].11.2012 r. do [...].12.2012 r. - [...]%, od [...].12.2012 r. do [...].01.2013 r. - [...]%, od [...].01.2013 r. do [...].02.2013 r. - [...]%, od [...].02.2013 r. do [...].03.2013 r. - [...]%, od [...].03.2013 r. do [...].05.2013 r. - [...]%, od [...].05.2013 r. do [...].06.2013 r. - [...]%, od [...].06.2013 r. do [...].07.2013 r. - [...]%, od [...].07.2013 r. do "nadal" - [...]%. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p., albowiem po upływie 2 miesięcy od momentu otrzymania akt sprawy z Kolegium, tj. od grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r., tj. doręczenia decyzji organu I instancji, Wójt Gminy naliczył odsetki, mimo że za ten okres nie nalicza się odsetek Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., wskazanym we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podniosło, że Wójt w odpowiedzi na zażalenie słusznie zauważył, że w okresie wspomnianym przez stronę postępowanie było prowadzone przez organ I instancji. Zarzuty zażalenia koncentrowały się na tym okresie, a organ odwoławczy nie znalazł podstaw do kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie, spółka wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym i zwrot kosztów. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 54 § 2 O.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co spowodowało w konsekwencji opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu i organ był zobowiązany do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że organ prawdopodobnie uznał, że w przedmiotowej sprawie do opóźnienia przyczyniła się skarżąca, co wymaga każdorazowo oceny przebiegu postępowania, czego organ zaniechał. Należało dokonać analizy okresów, za które odsetki nie powinny być naliczane, a także ustalić, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony a załatwieniem sprawy po upływie trzymiesięcznego terminu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie i podkreślając, że spółka nie wskazała, do których okresów ma zastrzeżenia i z jakich przyczyn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podstawę wydania postanowienia organu I instancji z [...] kwietnia 2014 r. stanowiły m.in. art. 53 § 1 i 4 oraz art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią art. 53 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania powyższego postanowienia, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te, o czym stanowi art. 53 § 4 O.p., naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 55 § 1 i 2 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponadto do postanowień stosownie do art. 219 O.p. mają zastosowanie m.in. przepisy art. 210 § 3-5 O.p. W uzasadnieniu faktycznym postanowienia organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. Uzasadnienie postanowienia o zaliczeniu wpłaty winno, w sposób pozwalający na weryfikację tak przez podatnika jak i sąd, wskazywać istotne dla rozstrzygnięcia dane przyjęte przez organ przy jej zaliczeniu tj. kwotę zaległości oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty, sposób wyliczenia proporcji pomiędzy tymi wielkościami (zob. wyrok WSA w Kielcach z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 273/11). W powyższym zakresie brak ustaleń Kolegium, które w wydanym po niemal 4 latach od wydania postanowienia przez organ I instancji postanowieniu wskazało jedynie, że organ I instancji zaliczył dokonaną wpłatę w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r., które na dzień wpłaty wynosiły [...] zł tytułem należności głównej i [...] zł tytułem odsetek. Należy jednak zauważyć, że również postanowienie organu I instancji pomija w uzasadnieniu kwestię odpowiedniego wyliczenia kwot. Wprawdzie z porównania kwot zaliczanych na zaległość i odsetki wynika, że zaliczenie wpłat nastąpiło przy zachowaniu proporcji pomiędzy należnością główną a odsetkami, ale jej sposób wyliczenia uchyla się od kontroli i uniemożliwia dokonanie oceny, czy prawidłowo organ zastosował treść art. 55 § 2 O.p., tj. czy wpłaconą przez spółkę kwotę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wpłaty przyjęty zgodnie z art. 60 § 1 O.p. Przedstawione braki uzasadnienia postanowienia stanowią naruszenie uprawnień podatnika, uniemożliwiają mu kontrolę prawidłowości aktu oraz prowadzenie polemiki z organem, w drodze składania środków zaskarżenia. Nie jest dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 O.p., aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. W konsekwencji należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnienia wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Pominięte przez organ kwestie, a opisane wyżej, powinny wprost wynikać z uzasadnienia, zaś ich brak stanowi istotne naruszenie prawa, uchybiające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Należy również zauważyć, że w postanowieniu I instancji (co podkreślił również organ odwoławczy) nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] listopada 2013 r. zgodnie z art. 54 pkt 3 O.p. Abstrahując od oczywistej omyłki pisarskiej (prawidłowe określenie przepisu to art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) należy wskazać, że organ określił w uzasadnieniu zastosowaną stawkę odsetek za zwłokę obowiązującą w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] lipca 2013 r., co wobec powyższego wyłączenia okresu od [...] czerwca 2013 r. do [...] listopada 2013 r. tym bardziej podważa prawidłowość dokonanego przez organ zaliczenia wpłaty. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3, bowiem od grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. sprawę prowadził organ I instancji. W takim przypadku zasadne jest odniesienie się do art. 54 § 1 pkt 7, zgodnie z którym odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W orzecznictwie podnosi się, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pełni funkcję ochronną przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, wyrażającą się uwolnieniem podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Co do zasady nie można zatem przerzucić na podatników skutków opóźnienia w doręczeniu decyzji. Wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady nienaliczania odsetek należy interpretować w sposób ścisły. W szczególności należy wymagać od organu w sytuacji gdy postępowanie przed organem I lub II instancji trwało dłużej niż określają to przepisy, a organ nalicza odsetki za ten okres, żeby wskazał okoliczności, z których wynika, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu lub takie okoliczności, które uzasadniają twierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Organ, będący gospodarzem postępowania, musi się bowiem godzić z faktem, że jeżeli prowadzone przez niego postępowanie doprowadzi do sytuacji, w której decyzja nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to odsetki nie będą naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyższe rozważania i wyda rozstrzygnięcie prawidłowo je uzasadniając. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 w z w. z art. 205 p.p.s.a.