I SA/Po 507/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem 23 maja 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia S. S.A. w P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z 28 lutego 2025 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z 30 grudnia 2024 r. skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika z tytułu zmian umowy spółki w drodze podwyższeń kapitału zakładowego uchwalonych: 10 grudnia 2018 r., 24 czerwca 2021 r. i 5 maja 2022 r. Z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 10 grudnia 2018 r. wynika, że w tym dniu w obecności notariusza K. B. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy S. S.A., które podjęło Uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji akcji imiennych, zwykłych serii "[...]" i zaoferowania ich w drodze prywatnej subskrypcji, pozbawienia prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz zmiany Statutu S. S.A. w P.. Od tej czynności notariusz pobrał podatek w wysokości 500.000,00 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 100.000.000 zł. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 28 lutego 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego 10 grudnia 2018 r. Organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę sposób obliczania okresu przedawnienia, jak również fakt, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki uchwalonej 10 grudnia 2018 r., nie wystąpiła żadna z przewidzianych w Ordynacji podatkowej okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniło się z dniem 31 grudnia 2023 r. Tym samym ostatecznym terminem na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki uchwalonej 10 grudnia 2018 r. był 31 grudnia 2023 r. Natomiast spółka złożyła wniosek za pośrednictwem platformy e-PUAP 31 grudnia 2024 r., a zatem po wskazanym wyżej terminie. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") i art. 79 § 2 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295; w skrócie: "u.p.c.c.") oraz art 3 lit. c Dyrektywy 2008/7 oraz art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przez brak ich zastosowania, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 i 2 o.p. polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w celu zweryfikowania przedmiotowej sprawy, w szczególności brak analizy załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty aktów notarialnych z 10 grudnia 2018 r. i 29 kwietnia 2019 r. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika z 28 lutego 2025 r. przywołanym na wstępie postanowieniem z 23 maja 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że doprecyzowanie czy też dookreślenie po zawarciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki dokonane przez zarząd spółki 29 kwietnia 2019 r. nie może być traktowane jako niepewne wniesienie wkładów na moment podjęcia uchwały. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] r. część wyemitowanych akcji imiennych zwykłych została wcześniej objęta przez poszczególne podmioty, a samo dookreślenie podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiło dokładnie do kwoty wskazanej w samej uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego, tj. do kwoty 100.000.000,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że notariusz pobrał podatek 10 grudnia 2018 r., czyli w dniu powstania obowiązku podatkowego będącego jednocześnie dniem powstania zobowiązania podatkowego spółki. Niewątpliwie dzień ten był dniem płatności podatku, a zarazem terminem płatności zakreślonym w art. 10 ust. 3 u.p.c.c. Organ II instancji podzielił tym samym stanowisko Naczelnika, że spółka z upływem 31 grudnia 2023 r. utraciła prawo wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika; 2) art. 165a § 1 o.p. oraz art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 2 o.p. w przez jego błędne zastosowanie w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art 3 lit. c Dyrektywy 2008/7, art. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 310 § 2 w zw. z art. 431 § 7 k.s.h. przez brak ich zastosowania. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia; 2. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz spółki. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy spółka w ustawowym terminie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czy organ zgodnie z prawem odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. W spółce akcyjnej podwyższenie kapitału zakładowego wymaga co do zasady zmiany statutu oraz następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji (art. 431 § 1 k.s.h.). Uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podejmuje walne zgromadzenie akcjonariuszy. Wyjątkowo Kodeks spółek handlowych dopuszcza podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez zarząd w razie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w granicach tzw. kapitału docelowego, stosownie do upoważnienia zawartego w statucie (art. 444 k.s.h.). Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należy określić na chwilę podjęcia przez uprawniony organ spółki uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (por. M. Gargul, W. Oleś [w:] M. Gargul, W. Oleś, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2024, art. 3.). Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 u.p.c.c. podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym (pkt 3a); podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców (pkt 4). Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 o.p.). Jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony, ani też przedłużony. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (por. L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, uw. 2 do art. 79). Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z akt administracyjnych, aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 10 grudnia 2018 r. udokumentowana została czynność Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki pod firmą S. S.A., które podjęło m.in. Uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego S. S.A. w drodze emisji akcji imiennych, zwykłych serii "[...]" i zaoferowania ich w drodze prywatnej subskrypcji, pozbawienia prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz zmiany Statutu S. S.A. w P.. Następnie notariusz od tej czynności pobrał podatek w wysokości 500.000,00 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 100.000.000,00 zł. W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy, dzień 10 grudnia 2018 r. był dniem powstania zobowiązania podatkowego i terminem płatności podatku od czynności cywilnoprawnej. Dlatego zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił termin do złożenia wniosku o nadpłatę. Sąd podziela stanowisko, że 5-letni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2018 r. i zakończył 31 grudnia 2023 r. Spółka utraciła zatem prawo wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z upływem 31 grudnia 2023 r. Spółka zaś złożyła wniosek o zwrot nadpłaty 30 grudnia 2024 r. W związku z powyższym organ słusznie zastosował art. 165a o.p. i odmówił wszczęcia postepowania, bowiem wniosek spółki z 31 grudnia 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych został złożony po ustawowym terminie. Żadne inne przesłanki nie mogą być brane pod uwagę. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia postanowienia obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania postanowienia oraz wskazuje i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonego postanowienie, zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez organ nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.