I SA/Po 508/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości III i IV raty za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. J. P. wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. (data wpływu) wystąpił do Burmistrza Gminy A. z prośbą o umorzenie III i IV raty podatku od nieruchomości za 2011 r. dotyczącego nieruchomości położonej w R. przy ul. A.. W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że od dnia [...] marca 2010 r. przedmiotowa nieruchomość nie jest w jego władaniu. Wyjaśnił, że na mocy postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P., sygn. akt [...], nieruchomość została zabezpieczona oraz stanowi dowód rzeczowy w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w P., sygn. akt [...]. Powyższe oznacza, że w razie wydania wyroku skazującego, może dojść do przepadku tej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, a obecnie nikt, poza Sądem, nie ma dostępu do tego gruntu. Podatnik wskazał, że nie może korzystać z gruntu, ani czerpać z niego pożytków. Okoliczności te, jego zdaniem, uzasadniają zwolnienie go od obowiązku płacenia za ten grunt podatku. Dodatkowo oświadczył, że w okresie od [...] 2010 r. do [...] 2011 r. był tymczasowo aresztowany, a obecnie poszukuje pracy. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Burmistrz Gminy A. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. P. prowadzi czteroosobowe gospodarstwo domowe z żoną i dwojgiem pełnoletnich dzieci. W małżeństwie podatnika od dnia [...] istnieje ustrój rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podatnik nie dysponuje, poza wskazanym we wniosku gruntem, żadnym majątkiem ruchomym, czy też innymi nieruchomościami. Nie korzysta ze wsparcia Ośrodka Pomocy Społecznej. W okresie od [...] 2010 r. do [...] 2011 r. wnioskodawca przebywał w areszcie śledczym tracąc możliwość zarobkowania. Aktualnie nie pracuje i nie posiada żadnego źródła dochodu pozostając na utrzymaniu rodziny i osób bliskich. Podatnik jest jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wskazano także, że na mocy postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. nieruchomość ta została zabezpieczona i stanowi dowód w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w P. Wobec powyższego wnioskodawca nie może z niej korzystać ani czerpać pożytków. W ocenie Burmistrza Gminy A. zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby w sprawie wystąpiła jakakolwiek przesłanka, o której mowa w art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zdaniem organu, podatnik nie wskazał żadnych nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od sposobu jego postępowania, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi podatkowej. Podkreślono, że trudna sytuacja wnioskodawcy wynika z jego działania i doprowadziła do kłopotów finansowych z jakimi się boryka. Ponadto wskazano, że niezależnie od tego, czy nieruchomość jest we władaniu podatnika czy też nie, już sam fakt jej posiadania skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Umorzenie zaległości podatkowej w tym zakresie jest równoznaczne z rezygnacją organu podatkowego z należnych mu dochodów i udzielenie takiej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym a ten z kolei wymaga, aby zobowiązania podatkowe były realizowane i nie ulegały pochopnemu z nich zwalnianiu poprzez przerzucenie tego obowiązku na ogół podatników. Zaznaczono, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i dlatego okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tą samą cechę. Końcowo organ stwierdził, że za umorzeniem będą przemawiać te wypadki, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników na które nie miał on wpływu. W analizowanej sprawie, zdaniem organu, taka sytuacja nie miała miejsca. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. P. wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że postępowanie karne, które jest głównym powodem jego aktualnej sytuacji majątkowej, jest w toku, a zgodnie z zasadą domniemania niewinności, organ podatkowy w żaden sposób nie może powoływać się na tę okoliczność jako leżącą po stronie podatnika i przesądzającą o jego winie w powstaniu złej sytuacji majątkowej. Ponadto stwierdził, że organ I instancji naruszył szereg reguł postępowania podatkowego. W szczególności zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, poza odebraniem od podatnika oświadczenia o jego stanie majątkowym i osobistym, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału ograniczając się jedynie do jego dowolnej i wybiórczej oceny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, a następnie, odwołując się do treści art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego wskazując jedynie przesłanki udzielenia powyższej ulgi. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. W ocenie SKO, całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że nie należy przyznać podatnikowi żądanej przez niego ulgi. Podkreślono bowiem, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Ponadto zaznaczono, że w sprawie nie ziściła się także przesłanka interesu publicznego, gdyż ten wymaga, aby zobowiązania podatkowe były realizowane i nie ulegały pochopnemu z nich zwalnianiu poprzez przerzucenie tego obowiązku na ogół podatników. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i dlatego okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tą samą cechę. Zdaniem organu odwoławczego, za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają te wypadki, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Wskazano, że interes podatnika, w rozumieniu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Ponadto zaakcentowano, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. P. wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza Gminy A. z dnia [...] marca 2012 r. oraz o zasądzenia kosztów postępowania. W argumentacji skargi podniesiono, że na powstanie zaległości podatkowej miała wpływ normalna sytuacja ekonomiczna skarżącego, który na chwilę obecną nie posiada żadnych dochodów, stąd też jego sytuacja materialna uniemożliwia mu zapłatę należności podatkowej. Ponadto wskazano, że skarżący uiścił dwie pierwsze raty podatku od nieruchomości za 2011 r., natomiast trudna sytuacja finansowa zmusiła go do złożenia wniosku o umorzenie podatku od nieruchomości za drugie półrocze 2011 r. Skarżący zarzucił, że decyzja organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna. Podkreślił bowiem, że z jednej strony organ twierdzi, iż podstawową funkcją udzielanych ulg podatkowych jest łagodzenie dolegliwości związanych z obciążeniem podatkowym w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie ich ponieść, a z drugiej strony przedstawiając stan faktyczny sprawy (m.in. podatnik nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości, poza wskazaną we wniosku; podatnik nie ma żadnego źródła dochodu, nie korzysta ze wsparcia Ośrodka Pomocy Społecznej, pozostaje na utrzymaniu rodziny i bliskich) dochodzi do wniosku, że taka sytuacja w analizowanej sprawie nie występuje. W opinii skarżącego, brak dochodów stanowi nadzwyczajną sytuację, która uniemożliwia mu nie tylko zapłacenie należności podatkowej, ale powoduje, iż jego bieżąca egzystencja jest uzależniona od tego, co otrzyma od bliskich. Ponadto, zwrócił uwagę, że SKO w swojej decyzji stwierdziło, iż interes podatnika obejmuje również jego sytuację ekonomiczną, a nie tylko wyłącznie sytuacje nadzwyczajne. Mając na względzie swoją aktualną sytuację materialną skarżący podniósł, że obecnie nie jest w stanie spłacić zadłużenia podatkowego. Dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja nie może opierać się na fakcie, iż wobec skarżącego było prowadzone postępowanie karne, gdyż w ten sposób zostaje naruszona zasada domniemania niewinności. W odpowiedzi na skargę SKO w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r. skarżący wyjaśnił, że przedmiotem jego skargi jest zarówno decyzja organu I, jak i II instancji. W trakcie rozprawy w dniu 28 listopada 2013 r. skarżący oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości, na którą składa się kilka budynków oraz sprzęty i urządzenia budowlane wykorzystywane wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia podatkowego. Przede wszystkim za trafny należy uznać podniesiony w skardze zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest spójne i nie wynika z niego, jakie motywy kierowały działaniem organu podatkowego, który odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Z jednej strony – jak słusznie podnosi skarżący – organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dochodzą do wniosku, że podatnik nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości, poza wskazaną we wniosku, nie ma żadnego źródła dochodu, nie korzysta ze wsparcia Ośrodka Pomocy Społecznej oraz pozostaje na utrzymaniu rodziny i bliskich. Z drugiej strony organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej, powołując się jedynie na fakt uznaniowości decyzji podatkowej i wywodząc z niego uprawnienie do odmowy umorzenia zaległości podatkowej nawet w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, dlaczego mimo stwierdzenia trudnej sytuacji majątkowej skarżącego, w tym konkretnym przypadku okoliczność ta nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej. Wyjaśnienia organu podatkowego w tym zakresie sprowadzają się do ogólnikowego powołania się na uznaniowy charakter decyzji podatkowej. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że organy obu instancji dokonały rozstrzygnięcia podatkowego, nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Sądu przed wydaniem decyzji w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest wyjaśnienie przynajmniej dwóch istotnych okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Po pierwsze, z przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że skarżący uzyskuje dochód z pracy sezonowej za granicą. Organ jednak w żaden sposób nie bada tej okoliczności. Całkowicie pominięte zostały ustalenia co do wysokości osiąganego przez skarżącego z tego tytułu dochodu. Organ nie dokonał też żadnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, jakie są rzeczywiste źródła utrzymania skarżącego. W piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący wprawdzie deklaruje, że korzysta z pomocy rodziny i osób bliskich, jednak kwestia ta wymaga szczegółowych wyjaśnień. Organ powinien więc ustalić, kto wspiera finansowo skarżącego, jeżeli nie uzyskuje on żadnych dochodów, w jakiej wysokości jest to pomoc i jakie dochody skarżący osiąga z tytułu deklarowanej sezonowej pracy za granicą. Ustalenia w tym zakresie winny być skonfrontowane z ustaleniami dotyczącymi wydatków skarżącego. Organ jest więc zobowiązany do zbadania, w jakiej wysokości ponosi on wydatki związane ze swoim utrzymaniem. Dopiero zestawienie tych dwóch wartości pozwoli organom na dokonanie oceny, czy sytuacja skarżącego mieści się w granicach terminu "ważny interes podatnika", dopiero wówczas możliwe będzie ustalenie, czy w sprawie spełniona została przesłanka uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Po drugie, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy i niewyjaśnioną w toku postępowania podatkowego kwestią jest ustalenie majątku, jakiego właścicielem jest skarżący. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazuje jedynie, że poza nieruchomością, która jest źródłem zaległości podatkowej podatnik nie posiada żadnego majątku. Organ nie prowadził jednak postępowania choćby w celu ustalenia wartości tej nieruchomości i wyjaśnienia, czy nieruchomość ta może być źródłem dochodu dla skarżącego. Dopiero na rozprawie przed tutejszym Sądem skarżący stwierdził, że nieruchomość, której jest właścicielem i która jest źródłem zaległości podatkowej składa się z kilku budynków, a na jej terenie znajdują należące do skarżącego sprzęty i urządzenia budowlane wykorzystywane wcześniej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie w jakim jest to niezbędne do jej rozstrzygnięcia konieczne jest zatem poczynienie ustaleń faktycznych odnoszących się statusu prawnego nieruchomości (wobec deklaracji skarżącego, że nieruchomość została zajęta na potrzeby prowadzonego postępowania karnego i skarżący nie ma możliwości dysponowania nią), wartości nieruchomości (zarówno gruntu, jak i postawionych na tym gruncie budynków) oraz wartości sprzętów i urządzeń budowlanych znajdujących się na terenie nieruchomości i należących do skarżącego. Organ winien też ustalić, czy wskazane przez skarżącego na rozprawie składniki majątku są potencjalnym źródłem jego dochodów. Dopiero dokonanie kompletnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy organ zasadnie zastosował art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji uchybiły normom prawa procesowego, a szczególności naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości III i IV raty za 2011 r., na podstawie wniosku skarżącego z dnia [...] stycznia 2012 r. organ pierwszej instancji winien dokonać ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia podatkowego, w szczególności winien ustalić w jakiej wysokości wydatki na swoje utrzymanie ponosi skarżący i jakie są źródła finansowania tych wydatków oraz winien ustalić jaki jest status prawny majątku skarżącego, tzn. czy skarżący może nim dysponować i czerpać z niego dochody oraz jaka jest wartość tego majątku, zwłaszcza w kontekście wysokości zaległości podatkowej. Dopiero dysponując ustaleniami faktycznymi w przedstawionym powyżej zakresie organ może przejść do stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, badając zarówno przesłanki umorzenia zaległości podatkowej oraz kierując się uznaniem administracyjnym. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.