I SA/Po 508/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., ustalił C. G. (dalej: skarżącemu), zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2014 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że skarżący, w dniu [...] czerwca 2014 r. dokonał zakupu dwóch lokali mieszkalnych - aktem notarialnym Repertorium A numer [...] zakupił lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w [...], za kwotę [...]zł, dodatkowo poniósł koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł i aktem notarialnym Repertorium A numer [...] zakupił lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w [...] za kwotę [...]zł, dodatkowo poniósł koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł. Wyżej wymienione wydatki znacznie przekraczają dochód wykazany przez skarżącego w złożonym zeznaniu [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Organ przyjął za uprawdopodobnione, że uzyskane dochody mogły skutkować gromadzeniem oszczędności, tj.: - z pracy w [...] Zakładzie Weterynarii w [...] Oddział Terenowy w [...], przyjmując wysokość uzyskanych przez skarżącego dochodów ze stosunku pracy w oparciu o dane statystyczne, ogłoszone przez Główny Urząd Statystyczny, dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w wymienionych latach, - z pracy w [...] Zakładzie Weterynarii w [...] Oddział Terenowy w [...], na podstawie kart pracowniczych w okresie 1980 - 1988 w wysokości [...] PLZ, po denominacji [...] = [...] PLN, - z emerytury w okresie 04.1982r. do 1994r. w wysokości po denominacji [...] PLN, - z pracy Z. G. w Spółdzielni Inwalidów w [...] w okresie 1971-1977 w wysokości [...] PLZ, po denominacji [...] = [...] PLN, - ze świadczenia rentowego Z. G. w okresie od 04.1977 r. do 09.1993 r. w wysokości po denominacji [...] PLN, - z otrzymywanego w okresie 1993-1994 dodatku kombatanckiego w wysokości po denominacji [...] PLN, - z otrzymywanego w okresie 12.1991 r. do 12.1994 r. ryczałtu energetycznego w wysokości [...] PLN, W treści decyzji organ przytoczył również treść wyjaśnień skarżącego z dnia [...] marca 2017 r., gdzie skarżący wskazał, że mieszkał w [...] przy ul. [...] na gospodarstwie rolnym, które otrzymał jako osadnik wojskowy. W 1951 r. skarżący ożenił się i razem z żoną utrzymywał się z tego gospodarstwa, poza tym oboje wykonywali pracę zawodową. W [...] mieszkał do 1993 r. do śmierci żony. W grudniu 1993 r. przeprowadził się do [...] i zamieszkał z córką. Praktycznie od tego czasu jest na utrzymaniu córki, w związku z czy mógł odkładać prawie całą emeryturę. Za zaoszczędzone w ciągu całego życia pieniądze sukcesywnie kupował dolary i w tej formie przechowywał oszczędności. Od końca 1996 r. i przez cały 1997 r. skarżący sprzedawał dolary i wymieniał je na złote, ponieważ po śmierci żony planował zakup domu i zamieszkanie wspólnie z córką. Po wielu konsultacjach rodzinnych zrezygnował z tego zamiaru. Organ, w nawiązaniu do złożonych wyjaśnień, wystąpił do Starostwa [...] w [...] Wydział Geodezji i Kartografii o podanie informacji dotyczącej powierzchni gospodarstwa rolnego położonego w [...], przy ul. [...], należącego do skarżącego. W odpowiedzi na powyższe pismo uzyskano informację, iż po analizie dokumentacji zgromadzonej w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym ustalono, że skarżący nie figurował w rejestrze ewidencji gruntów jako właściciel gospodarstwa rolnego położonego w [...], przy ul. [...], obecnie [...]. Wprawdzie córka skarżącego - K. D. potwierdziła fakt prowadzenia przez rodziców gospodarstwa rolnego w [...] przy ul. [...], jednakże nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. W sprawie w żaden sposób nie udowodniono faktu prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, ani też uzyskiwania dochodów z tego tytułu, jak również poczynionych oszczędności pieniężnych. Powyższe okoliczności nie zostały nawet uprawdopodobnione. Wyjaśnienia skarżącego są lakoniczne i ogólnikowe. Organ uznał więc, że nie może dać wiary wyjaśnieniom skarżącego w tym zakresie. W ocenie organu, w prowadzonym postępowaniu skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego wymianę na złotówki rzekomo posiadanych dolarów. Dla ustalenia, że poniesione przez skarżącego w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez skarżącego, że w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągnął lub mógł osiągnąć określone dochody. Jednakże konieczne jest wskazanie dowodów, bądź uprawdopodobnienie, że zostały one zgromadzone ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona w niniejszej sprawie niczego takiego nie uczyniła, nie przedłożyła żadnych dowodów i w żaden sposób okoliczności tych nie udowodniła. Podatnik w trosce o ochronę własnego interesu powinien aktywnie włączyć się do postępowania przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody, umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie uznał więc w prowadzonym postępowaniu faktu osiągania dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz dochodów z obrotu walutą. Podatnik nie udokumentował pochodzenia pieniędzy, nie wskazał wysokości tych środków, ani też okresu w którym zostały zgromadzone. Organ wskazał również, że w złożonych w dniu [...] czerwca 2017 r. wyjaśnieniach skarżący podał, że w roku 1980 dokonał zakupu samochodu marki [...] za cenę [...] PLZ, który prawie natychmiast po nabyciu został sprzedany za około [...] PLZ. Organ przyjął te wielkości do rozliczenia w decyzji. Organ wyjaśnił, że w przypadku braku informacji o ponoszonych przez podatnika kosztach utrzymania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wydatki te określa się każdorazowo na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych według danych opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Główny Urząd Statystyczny podaje takie dane od 1998 r. dla województwa [...], tj. od momentu podziału administracyjnego Polski na 16 województw, w latach wcześniejszych nie opracowano takich danych dla województwa [...]. W związku z powyższym ponoszone przez skarżącego koszty utrzymania w czasie zamieszkiwania w [...], tj. do [...] nie zostały uwzględnione po stronie wydatków. Organ, do rozliczenia przyjął, ze skarżący ponosił wydatki z tytułu opłat za czynsz za mieszkanie w [...], przy [...] w wysokości [...] zł w okresie od [...] do [...] r. Organ przyjął więc, że skarżący w okresie od [...] r. do dnia [...] r. mógł posiadać oszczędności w wysokości [...] PLN. W wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że kwota nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wyniosła w miesiącu czerwcu 2014 r. kwotę [...]zł. Razem, w roku 2014, kwota nadwyżki wynosi [...] zł. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Pozwala to na uznanie, że część wydatków w wysokości [...] zł została pokryta przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. Skarżący, pismem z dnia [...] lutego 2018 r., wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. o denominacji złotego polegającą na tym, że organ I instancji przychody podatnika i jego małżonki powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1 (1 stycznia 1995 r.), a płatne przed tą datą przeliczył w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. Dyrektor Izby Administracji [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie i obowiązującymi w dacie jej wydania. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, który organ podatkowy I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ odwoławczy uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194. Dokonana zaś przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo je wyjaśnił. Fakt natomiast, że organy I i II instancji dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik skarżącego nie świadczy o naruszeniu obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do treści odwołania, organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji, w celu pełnej analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień [...] stycznia 2014 r., które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów i mogły posłużyć do pokrycia ujawnionej w toku postępowania nadwyżki wydatków nad uzyskiwanymi przychodami, dokonał zestawienia za lata 1951-2013 i denominacji za lata 1951-1994 dochodów wynikających z: - danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (z uwagi na brak kart wynagrodzeń za okres [...] r. do [...].), - dokumentacji płacowej za lata 1980 – 1988, - danych z ZUS odnośnie wysokości emerytury i innych świadczeń płatnych przez ZUS, - z zeznań podatkowych, z wydatkami za tożsamy z uzyskiwanymi dochodami okres, tj. za lata 1951-2013. Na podstawie ww. dokumentów, pozyskanych danych sporządzono za wskazane lata zestawienia, z których wynika, że uzyskane za wymieniony okres przychody wyniosły [...] zł, a wydatki [...] zł. Zatem kwota oszczędności pozostająca skarżącemu do dyspozycji na dzień [...] stycznia 2014 r. wynosiła [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w m-cu czerwcu 2014 r. poniósł wydatki na zakup lokali mieszkalnych położonych w [...] przy [...] w łącznej wysokości [...] zł. Zatem, część z tych wydatków w kwocie [...]zł nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem. Wobec powyższego, prawidłowo ustalony od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi [...] zł. Organ odwoławczy, wypowiadając się w kwestii zarzutu wadliwej i opartej na błędnych założeniach metody przeliczania przez organ I instancji wartości z tytułu stosunku pracy, emerytury, renty i innych źródeł przychodów przed denominacją, wskazał, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji denominacja zgodna była z ogólnie przyjętym sposobem przeliczania "starych złotych" na PLN. Wyliczenie za poszczególne lata - jak wyżej wskazano - oparto na dokumentacji płacowej, danych z ZUS odnośnie wysokości emerytury i innych świadczeń płatnych przez ZUS oraz z zeznań podatkowych, tak więc do wyliczeń przyjęło realne wielkości uzyskanych przez podatnika dochodów otrzymanych ze stosunku pracy, emerytury, renty. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięć zasad denominacji określonych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r, Nr 84, poz. 386 ze zm.) nie skutkuje wydaniem decyzji wadliwiej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podatkowy I instancji zastosował zasadę denominacji, jako miernik, a właściwie jako wspólny mianownik do ustalenia, z jednej strony wszystkich przychodów i z drugiej strony wszystkich wydatków w tym samym okresie. Czyniąc takie ustalenia, zarówno po stronie przychodów i po stronie wydatków w identyczny sposób sprowadzono uzyskane dane do takiej samej postaci (odjęcie czterech zer od tych danych). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zastosował wadliwego sposobu ustalenia siły nabywczej wynagrodzenia i innych dochodów skarżącego. Łączne ustalenie podatnikowi przychodów (w jednej pozycji) i wydatków (w drugiej pozycji) za poszczególne lata aktywności zawodowej, otrzymywania emerytury, renty poprzez zsumowanie, uprzednio zdenominowanych kwot, a następnie ich zbilansowanie, nie miało związku z ustaleniem siły nabywczej dochodów skarżącego. Gdyby organ I instancji nie zastosował zasady denominacji do przychodów i wydatków za okres 1951-1994 lecz zestawił w jednej kolumnie, po stronie przychodów i w drugiej, po stronie wydatków rzeczywiste kwoty w "starych złotych", to żadnej różnicy w wartościach tych nie byłoby, poza tym, że w pierwszym przypadku byłyby to kwoty w "starych złotych", a w drugim w "nowych złotych". Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zarzut skarżącego dotyczący wadliwej i opartej na błędnych założeniach metody przeliczania przez organ I instancji wartości z tytułu stosunku pracy, emerytury, renty i innych źródeł przychodów przed denominacją jest bezzasadny. Organ II instancji, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż w celu dokonania waloryzacji przychodów skarżącego, powstałych przed dniem [...] stycznia 1994 r., należałoby powołać biegłego z dziedziny rachunkowości, który dokonałaby waloryzacji przychodów w taki sposób, aby ustalić ich realną siłę nabywczą, wskazał, że skoro skarżący kwestionował poczynione w tym zakresie ustalenia to mógł sam wystąpić o przedmiotową opinię rzeczoznawcy (biegłego z zakresu ekonomii) i przedstawić ją organowi podatkowemu. Mógł to również uczynić w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, czego nie uczynił. W związku z zarzutem pominięcia przychodu skarżącego osiągniętego w 1992 r. w wysokości [...] starych złotych z tytułu odszkodowania za zarażenie brucelozą, organ odwoławczy wskazał, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił faktu uzyskania wymienionej kwoty tytułem odszkodowania. Z dokumentów płacowych (kart wynagrodzeń) przesłanych przez Wojewódzkiego [...] Lekarza Weterynarii wynika, że skarżący w 1987 r. otrzymał jedynie odszkodowanie w kwocie [...]starych złotych. W prowadzonym postępowaniu skarżący nie podnosił, aby odszkodowanie otrzymał dwukrotnie. Odszkodowanie w wysokości wynikającej z dokumentów sporządzonych przez pracodawcę uwzględniono w przychodach skarżącego, co zostało potwierdzone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosku skarżącego z dnia [...] kwietnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków I. F., T. D., M. D. na okoliczność ustalenia, czy skarżący posiadał oszczędności w walutach obcych, w jakim okresie, w jakiej wysokości, gdzie i w jaki sposób były przechowywane, na jaki cel zostały przeznaczone, organ wskazał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W przedmiotowej sprawie ustalenia wymagało, czy skarżący posiadał środki finansowe dla pokrycia dokonanych w 2014 r. wydatków. Okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi, licznymi dowodami, m. in. protokołami przesłuchania świadków, wyjaśnieniami skarżącego, danymi statystycznymi GUS dotyczącymi przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, dokumentami płacowymi skarżącego za lata 1980 - 1988, danymi z ZUS odnośnie wysokości emerytury i innych świadczeń płatnych przez ZUS oraz z zeznaniami podatkowymi. Skarżący, pismem z dnia [...] maja 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego złożonych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. mających na celu wyjaśnienie okoliczności o kluczowym znaczeniu w sprawie, czyli wykazanie, że skarżący posiadał oszczędności w walutach obcych, w jakim okresie, w jakiej wysokości, gdzie i w jaki sposób były przechowywane, na jaki cel zostały przeznaczone, 2) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego, poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ I i II instancji przychody podatnika i jego małżonki powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1 (1 stycznia 1995 r.), a płatne przed tą datą przeliczył w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu z dnia [...] listopada 2018 r., w którym podniósł, że organ popełnił szereg błędów matematycznych, co doprowadziło do ustalenia wysokości podatku w nieprawidłowej ( zawyżonej wysokości). W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik organu ustosunkował się do tych zarzutów w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie, organ ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2014 r. w wysokości [...] zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawy o PDOF). Zgodnie z art. 25b ustawy o PDOF, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (ust. 5). Zgodnie z art. 25c ustawy o PDOF, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wskazuje art. 25d ustawy o PDOF, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25e ustawy o PDOF, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25f ustawy o PDOF, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 25g ustawy o PDOF, w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 9 ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (ust. 6). W przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (ust. 7). Powyższe przepisy, mimo ich wejścia w życie z dniem [...] stycznia 2016 r., znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), zgodnie z którym, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący, w roku 2014 poniósł wydatek na zakup dwóch lokali mieszkalnych, a wydatek ten znacznie przekraczał dochód skarżącego wynikający z zeznania [...] o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym 2014. Okoliczności powyższe nie są kwestionowane przez skarżącego i w sposób jednoznaczny wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów. Spór w sprawie sprowadza się natomiast do ustaleń faktycznych obejmujących pochodzenie środków na zakup przedmiotowych lokali. W toku prowadzonego postępowania, w związku z oświadczeniem skarżącego o posiadanych oszczędnościach, za które nabył ww. lokale mieszkalne, organ dokonał szczegółowych i obszernych ustaleń obejmujących sytuację majątkową skarżącego od roku 1951 do momentu poniesienia wydatku, obejmując swoimi ustaleniami także dochody małżonki skarżącego. Organ uznał więc za uprawdopodobnione, że skarżący mógł zgromadzić oszczędności: - z pracy w [...] Zakładzie Weterynarii w [...] Oddział Terenowy w [...] przyjmując wysokość uzyskanych przez skarżącego dochodów ze stosunku pracy w oparciu o dane statystyczne, ogłoszone przez Główny Urząd Statystyczny, dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w wymienionych latach, - z pracy w [...] Zakładzie Weterynarii w [...] Oddział Terenowy w [...], na podstawie kart pracowniczych w okresie 1980 - 1988 w wysokości [...] PLZ, po denominacji [...] = [...] PLN, - z emerytury w okresie 04.1982 r. do 1994 r. w wysokości po denominacji [...] PLN, - z pracy Z. G. w Spółdzielni Inwalidów w [...] w okresie 1971-1977 w wysokości [...] PLZ, po denominacji [...] = [...] PLN, - ze świadczenia rentowego Z. G. w okresie od 04.1977 r. do 09.1993 r. w wysokości po denominacji [...] PLN, - z otrzymywanego w okresie 1993-1994 dodatku kombatanckiego w wysokości po denominacji [...] PLN, - z otrzymywanego w okresie 12.1991 r. do 12.1994 r. ryczałtu energetycznego w wysokości [...] PLN. W tym zakresie, ustalenia organu są w ocenie Sądu przejrzyste i spójne, wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. Także skarżący nie kwestionuje ustalonych przez organ źródeł uzyskiwanych dochodów i ich wysokości (poza sposobem w jaki organ przeliczył ww. kwoty w związku z denominacją złotego). W swoich ustaleniach organ nie uwzględnił dochodów z gospodarstwa rolnego skarżącego, gdyż mimo podjętych starań, organowi nie udało się potwierdzić prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa, co nie było następnie kwestionowane przez skarżącego. Organ, w swoich ustaleniach ujął, oparte wyłącznie na oświadczeniu skarżącego, informacje co do nabycia przez niego w roku 1980 pojazdu i jego sprzedaży z zyskiem a także, wykazane zgromadzonymi dowodami, nabycie przez skarżącego, w roku 1994 lokalu mieszkalnego, jego darowanie wnuczce oraz środki z książeczki mieszkaniowej, scedowane na skarżącego. W powyższym zakresie, ustalenia poczynione przez organ nie budzą wątpliwości, są jasne i spójne ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, także sposób ustalenia wydatków skarżącego przez organ nie może doprowadzić do uchylenia wydanej decyzji, gdyż organ uczynił to w sposób korzystny dla skarżącego. Organ wskazał bowiem, że w przypadku braku informacji o ponoszonych przez podatnika kosztach utrzymania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wydatki te określa się każdorazowo na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych według danych opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Główny Urząd Statystyczny podaje takie dane od 1998 r. dla województwa [...], tj. od momentu podziału administracyjnego Polski na 16 województw, w latach wcześniejszych nie opracowano takich danych dla województwa [...]. W związku z powyższym ponoszone przez skarżącego koszty utrzymania w czasie zamieszkiwania w [...], tj. do [...] nie zostały uwzględnione po stronie wydatków. Organ, do rozliczenia przyjął, że skarżący ponosił wydatki z tytułu opłat za czynsz za mieszkanie w [...], przy [...] w wysokości [...] zł, w okresie od [...] do [...] r. Ze szczegółowych danych zgromadzonych przez organ, przedstawionych przejrzyście w zawartych w decyzjach tabelach, wynika, że nawet przyjmując, że skarżący faktycznie nie ponosił zwykłych kosztów utrzymania, kwota nadwyżki wydatku nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, wyniosła w miesiącu czerwcu 2014 r. kwotę [...]zł. Stwierdzić więc należy, że ustalenie skarżącemu zryczałtowanego podatku w wysokości 75% ww. podstawy opodatkowania było w całości uzasadnione. W ocenie Sądu, zarzuty podnoszone przez skarżącego nie są trafne. Skarżący wskazuje bowiem, że oszczędności jakie zgromadził zamieniał na dolary i w ten sposób przechowywał środki pieniężne. Następnie, od końca 1996 r. i przez cały 1997 r., wymieniał je na złotówki i ze środków tych zakupił w 2014 r. dwa lokale mieszkalne. W ocenie Sądu, słusznie organ nie uwzględnił powyższych twierdzeń skarżącego w swoim rozliczeniu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 25g ust. 1 i 3 ustawy o PDOF, na podatniku ciąży konieczność udowodnienia lub uprawdopodobnienia swoich twierdzeń co do źródła posiadanych środków finansowych. Zdaniem Sądu, powyższe ogólne twierdzenia skarżącego nie są wystarczające dla uznania, że posiadane przez skarżącego środki finansowe pochodzą ze wskazanego przez niego źródła. Twierdzenia skarżącego, z uwagi na ich poziom ogólności nie mogą zostać uwzględnione. Skarżący nie wskazuje przede wszystkim na konkretną kwotę posiadanych dolarów, moment ich nabycia, kwotę jaką za nie uiścił. Twierdzenia skarżącego co do panującej sytuacji i tego, że handel walutą był niezgodny z prawem nie może powodować, że wystarczające jest wskazanie organowi ogólnej informacji o posiadanych dolarach. Takie stanowisko skarżącego nie czyni bowiem tej okoliczności prawdopodobną w sensie procesowym. Należy też zwrócić uwagę, że nie jest rolą Sądu ani organu przeprowadzanie dowodów na okoliczność czarnorynkowej wartości dolarów w okresie PRL. W okolicznościach sprawy, dowód taki i tak byłby zbędny dla przedmiotu niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżący nie wskazuje momentu w jakim nabył walutę i jej ilości, ustalenie nawet jej faktycznej ceny nie pozwoli na poczynienie w sprawie przydatnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń. Zwrócić również należy uwagę, że skarżący nie przedstawia organowi konkretnych dowodów na okoliczność wymiany waluty w latach 1996 i 1997. Skarżący, nie podając organowi żadnych weryfikowalnych informacji w tym zakresie, co do bardziej konkretnej daty kiedy miał wymieniać walutę, okoliczności tej sytuacji, osób towarzyszących, konkretnych otrzymanych kwot w złotych, nie pozwala na zweryfikowanie swoich twierdzeń. Uznać więc należy, że wskazanie organowi, że skarżący w bliżej nieokreślonym czasie kupował za bliżej nieokreśloną cenę dolary, które następnie w bliżej nieokreślonym czasie wymieniał na nieokreśloną ilość gotówki w złotych, powoduje, że nie sposób uznać tych twierdzeń za uprawdopodobnione dla potrzeb prowadzonego postępowania. Bardzo wysoki poziom ogólności twierdzeń skarżącego, nie pozwala na przyjęcie że skarżący uprawdopodobnił pochodzenie środków pieniężnych. Dodatkowo, twierdzenia skarżącego, uznać należy za mało prawdopodobne z uwagi na fakt, że ze stworzonych przez organy zestawień osiąganych przez skarżącego i jego małżonkę dochodów nie wynika, żeby były to dochody umożliwiające nabywanie znacznej ilości dolarów, nawet mimo nieustalenia ich czarnorynkowej wartości w toku postępowania. Sąd nie podziela także poglądu skarżącego, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego złożonych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. mających na celu wyjaśnienie okoliczności o kluczowym znaczeniu w sprawie, czyli wykazanie, że skarżący posiadał oszczędności w walutach obcych, w jakim okresie, w jakiej wysokości, gdzie i w jaki sposób były przechowywane, na jaki cel zostały przeznaczone. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazuje art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 o.p., wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań I. F. (która była przesłuchiwana w dniu [...] listopada 2017 r.), T. D. i M. D.. Świadkowie ci mieliby zeznawać na okoliczność czy skarżący posiadał oszczędności w walutach obcych, w jakim okresie, w jakiej wysokości, gdzie i w jaki sposób były przechowywane, jakie jest ich źródło pochodzenia i na jaki cel zostały przeznaczone. W ocenie Sądu, słusznym było jednak oddalenie przez organ złożonych wniosków dowodowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sformułowane tezy dowodowe, mimo że wskazują na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie powodują, że wnioskowane dowody mogą się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jak już bowiem zaznaczono powyżej, sam skarżący nie podaje organowi konkretnych informacji co do posiadanych środków finansowych. Nie wskazuje dokładnie kiedy je kupił i za jaką kwotę. W aktach sporawy brak jest nawet informacji jaka była łączna kwota posiadanych przez skarżącego walut. Tym samym, niezasadnym byłoby oczekiwanie, że osoby trzecie, tj. wnioskowani świadkowie potwierdzą stanowisko skarżącego, skoro nawet skarżący nie zajął jednoznacznego, weryfikowalnego stanowiska. Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, że w sprawie przesłuchano w charakterze świadka K. D. – córkę skarżącego, zamieszkującą z nim w jednym budynku, która wskazała, że "Ojciec trzymał pieniądze w domu. Nikt nie przychodził do niego. Pieniądze zawsze trzyma w szufladzie komody. Ma swoje saszetki, torebeczki". Świadek jednoznacznie też wskazała, że nikt nie wiedział o miejscu ich przechowywania. Treść powyższych zeznań córki skarżącego, zamieszkującej ze skarżącym, pozwala na przyjęcie, że przesłuchiwanie kolejnych osób, i to mieszkających pod innymi adresami, nie doprowadzi do ustalenia informacji wiarygodnych ale też bardziej szczegółowych co do konkretnych okoliczności nabycia tych pieniędzy (co miało mieć miejsce w PRL) oraz ich konkretnej wartości. Drugi z podnoszonych przez skarżącego zarzutów również nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący wskazuje bowiem, że w wydanej decyzji naruszono art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ I i II instancji przychody podatnika i jego małżonki powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1 (1 stycznia 1995 r.), a płatne przed tą datą przeliczył w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. W ocenie skarżącego, przeliczenie to doprowadziło do absurdalnych wniosków i koniecznym jest uwzględnienie siły nabywczej pieniądza. Zdaniem skarżącego, celowym jest przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości w celu dokonania waloryzacji przychodów podatnika i jego małżonki. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącego. Podkreślania bowiem wymaga, że siła nabywcza pieniędzy, choć oczywiście od roku 1951 bardzo się zmieniła, dla rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia. W toku prowadzonego postępowania organ nie badał bowiem ile dóbr skarżący mógł nabyć za otrzymywaną wypłatę w danych latach. Skoro bowiem twierdzeniem skarżącego było posiadanie przez niego w gotówce – w formie oszczędności - [...] zł, organ poszukiwał takich pieniędzy w gotówce, w walucie obecnie obowiązującej. Okoliczność więc, że uzyskana przez skarżącego np. w roku 1951 wypłata za wykonaną pracę pozwoliła mu wówczas na utrzymanie, a w przeliczeniu na PLN według art. 2 ust. 2 ustawy o denominacji jest kwotą znikomą, nie ma w sprawie znaczenia, przy uwzględnieniu twierdzeń skarżącego o przechowywaniu gotówki a nie lokowaniu tych środków w trwałe dobra. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że organy w sposób prawidłowy dokonały przeliczenia złotego według zasad ustawy o denominacji, bez względu na to kiedy dane kwoty były faktycznie wypłacone. Należy bowiem wskazać, że gdyby skarżący przechowywał otrzymaną wypłatę w gotówce, mógłby ją, po denominacji wymienić na kwoty, które wyliczył organ. Nadto, jak już wskazano wyżej, twierdzenia skarżącego o zamianie oszczędności na dolary (co chroniłoby posiadany kapitał przed zmianą wartości), nie zostały uprawdopodobnione. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty wskazane w załączniku do protokołu z dnia [...] listopada 2019 r. W piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do uchybień wskazanych przez pełnomocnika skarżącego (k.58v-59 akt sądowych). Z wyjaśnień tych wynika, że różnica w kwocie [...]zł w wysokości zgromadzonych środków na dzień [...].12.2013 r. obarczona jest mikroskopijnym błędem, który w efekcie nie był niekorzystny dla skarżącego. Jak bowiem wynika z pisma organu, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie poddał skrupulatnej analizie i szczegółowo przeliczył w rozbiciu na dni i miesiące wysokość środków zgromadzonych przez skarżącego na dzień [...].12.2013 r. W jej wyniku, organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że w tabeli na str. 14, dotyczącej wyliczenia dodatku kombatanckiego za okres od czerwca 1999 r. do grudnia 1999 r. zawyżono wysokość uzyskanych przez podatnika środków o kwotę [...]zł ( jest [...] winno być [...] zł). Konkludując, wysokość przyjętych - zgromadzonych środków na dzień [...].12.2013 r., które strona mogła wydatkować w 2014 r. jest zawyżona o kwotę [...]zł. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko skarżącego, że wskazane w piśmie procesowym błędy matematyczne doprowadziły do ustalenia wysokości zobowiązania w zawyżonej wysokości. Stwierdzić więc należy, że Sąd, w rozpoznawanej sprawie nie doszukał się naruszenia przez organ prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania wydanej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe, wniesiona w sprawie skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).