I SA/Po 509/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi S. i S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Przedmiotem skargi małżonków R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] złotych. Przyczyną wydania decyzji uchylającej było to, że organ I instancji mimo stwierdzenia, że firma R. prowadziła księgi rachunkowe z naruszeniem art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli nie wskazał w jakim zakresie oraz za jaki okres księgi te nie stanowią dowodu. Pominięto więc tryb przewidziany w art. 193 a szczególnie w § 6 tego artykułu. Według organu odwoławczego tryb postępowania. w przypadku korekt deklarowanych przychodów, kosztów i dochodu, ma istotne znaczenie. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa uzależniają podjęcie czynności zmierzających do ustalenia faktycznie poniesionych kosztów, uzyskanych przychodów, a w konsekwencji określenia faktycznego dochodu od uznania, bądź zakwestionowania ksiąg podatkowych jako dowodu. Przeprowadzone natomiast w omawianej decyzji organu pierwszej instancji ustalenia dotyczące wielkości uzyskanych przez stronę dochodów w drodze szacowania, mogły nastąpić wyłącznie po uprzednim odmówieniu mocy dowodowej księgom podatkowym. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są w.w. przepisy określające procedurę badania tych ksiąg. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że w protokole z kontroli z dnia 13 września 2004 r. opisano nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonych urządzeniach księgowych, jednak nie wypełniono dyspozycji normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, poprzez określenie w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się ksiąg za dowód. Szczególna moc dowodowa ksiąg rodzi konieczność wdrażania procedury w celu ich zakwestionowania, która nie może być zastąpiona inną regulacją niż przewidują to obowiązujące przepisy. W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne oraz prawne, koniecznym jest uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem sporządzenia protokołu z badania ksiąg - stosownie do przepisu art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał również, że należy określić średnią marżę handlową na sprzedawane towary na podstawie danych wynikających z dowodów źródłowych z podziałem na asortymenty towarów z uwzględnieniem struktury sprzedaży. Umożliwi to określenie przychodu w wysokości zbliżonej do faktycznie uzyskanej. W skardze na powyższą decyzję S. i S. R. zarzucili naruszenie art. 127 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Podstawowy zarzut sprowadza się do nieuwzględnienia podniesionych przez podatników argumentów, że organ I instancji bezpodstawnie skorygował koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na remont restauracji. Narusza to zasadę dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powodem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej było naruszenie przez organ I instancji art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na nie wskazaniu w jakim zakresie oraz za jaki okres księgi rachunkowe firmy R. nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że szczególna moc dowodowa ksiąg rodzi konieczność wdrażania procedury w celu ich zakwestionowania. Powyższe uchybienie winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji. Żądanie uchylenia decyzji I instancji z powyższego powodu zawarte jest w odwołaniu. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło więc zgodnie z żądaniem skarżących. Należy jednak zauważyć, że w odwołaniu podniesiono również zarzut bezpodstawnego skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na remont restauracji. Niesporne winno być to, że organ powyższą kwestią się nie zajął tłumacząc to tym, że rozstrzygnięcia kwestia kosztów uzyskania przychodów nie budziła wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Z zasady dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności. Gdyby więc w niniejszej sprawie podstawą wydania decyzji kasacyjnej było pominięcie przez organ odwoławczy kwestii zasadności odliczenia wydatków na remont restauracji, wówczas skargę na taką decyzję należałoby uznać za uzasadnioną. W niniejszej sprawie podstawą wydania decyzji kasacyjnej było naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować uchyleniem tej decyzji niezależnie od innych kwestii. W niniejszej sprawie konieczne stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego ponownie w znacznej części /art. 233 § 2/. W takiej zaś sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z przypadkiem wydania decyzji kasacyjnej na podstawie naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego wyłącznie z tej przyczyny zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Niezależnie bowiem od stwierdzenia naruszenia tej zasady decyzja organu I instancji musiała być uchylona. Oznacza to, że wadliwe stwierdzenie organu odwoławczego, iż rozstrzygnięcie organu I instancji o kosztach uzyskania przychodu jest prawidłowe, bez szczegółowego uzasadnienia nie może wiązać organu I instancji. Organ ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien prawidłowo zastosować art. 193 Ordynacji podatkowej i ponownie rozstrzygnąć kwestię prawidłowości zaliczenia wydatków na remont restauracji do kosztów uzyskania przychodów. Obie kwestie wymagają precyzyjnego uzasadnienia. Z powyższych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm./. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz uk