I SA/Po 51/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi A SA w L na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A SA w L kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński I SA/Po 51/09 UZASADNIENIE Na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] zarządzeniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], na majątku Spółki akcyjnej A z siedzibą w L, dokonano zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące [...] przed wydaniem decyzji określającej, w wysokości [...] plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Na zarządzenie zabezpieczenia, Spółka zastępowana przez pełnomocnika, na podstawie art.33 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2006r. Nr 229, zpóźn.zm.; powoływanej dalej jako u.p.e.a.), wniosła zarzuty, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego zarządzenia W zarzutach Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art.33 pkt 9 i 10 w związku z art.156§ 1 pkt7 w związku z art. 19 §1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia Dyrektora Izby Celnej jako organu egzekucyjnego i w konsekwencji nadanie klauzuli o przyjęciu zabezpieczenia do wykonania przez organ nieuprawniony, - art.33 pkt.10 w związku z art.156§ 1 pkt1 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. w postaci błędnego określenia wierzyciela w treści zarządzenia zabezpieczenia, -art.33 pkt.10 w związku z art.156§ 1 pkt.9 u.p.e.a. polegające na zaniechaniu wskazania w treści zarządzenia zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, - art. 33§ 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz.U. Z 2005r nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) polegające na realizacji zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pomimo, że Spółka wystąpiła z wnioskiem, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadniony zarzut dokonania zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny, błędnego określenia wierzyciela w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], zaniechania wskazania w treści zarządzenia zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, niespełnienia przez przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art.156 u.p.e.a. oraz podniesiony zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego wszczętego wobec ww. spółki z uwagi na naruszenie art.33§5 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] pismem z dnia [...], spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W zażaleniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w całości oraz rozpatrzenie sprawy co do istoty poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie: - art. 34 §4 w związku z art.19§ 1 i 5, art.33 pkt.9 i 10, art. 156§ 1 pkt 7 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania zabezpieczającego pomimo prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, - art. 34§ 4w związku z art.33 pkt.10, art.156§ 1 pkt.1, art.166b oraz art. 1a pkt 13 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania zabezpieczającego pomimo błędnego określenia w treści przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia wierzyciela, - art. 34§ 4 w związku z art.33 pkt.10, art.156 §1 pkt.9 oraz art.166b u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania zabezpieczającego pomimo niespełnienia przez treść przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia wymogu dotyczącego wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia; - art. 34§ 4 w związku z art.33 pkt6 oraz art.166b u.p.e.a. w związku z art.33§ 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania zabezpieczającego pomimo niedopuszczalności prowadzenia tego postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 138 §1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeksu postępowania administracyjnego (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm.; dalej powoływana jako K.p.a.). Organ odwoławczy zauważył, że przepis nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, mając na uwadze treść art. 105 K.p.a., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieją merytoryczne przesłanki umorzenia postępowania. Organ odwoławczy zauważył, bowiem, że postępowanie w sprawie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli braknie któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego. Sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej - w formie decyzji administracyjnej - ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne, czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] uchylił zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...]. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż umorzenie postępowania podatkowego powoduje bezzasadność dalszego prowadzenia postępowania zabezpieczającego przyszłych należności podatkowych w podatku akcyzowym zobowiązanego podmiotu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniesione przez stronę skarżącą zażalenie z dnia [...] stało się bezprzedmiotowe, co skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego w trybie art. 138§ 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. We wniesionym środku zaskarżenia pełnomocnik strony wniósł bowiem m.in. o umorzenie postępowania zabezpieczającego, co w świetle przytoczonego powyżej postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] jest bezzasadne z uwagi na brak przedmiotu tegoż żądania. Organ odwoławczy uznał, że skoro Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] uchylił zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], tym samym uwzględnił żądanie strony zawarte w zarzutach z dnia [...] dotyczące uchylenia prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego i faktycznego oraz w związku z treścią zażalenia strony z dnia [...] w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości określonej przez ustawodawcę w art. 105§ 1 K.p.a., co skutkuje zastosowaniem regulacji art. 138§ 1 pkt 3 K.p.a. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, strona zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu Administracyjnego stawiając wobec powyższego aktu zarzut naruszenia art. 138§ 1 pkt 3 w związku z art. 105 i 144 K.p.a. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego pomimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Strona skarżąca podnosi, że celem postępowania w sprawie zarzutów jest kontrola ustanowienia na majątku spółki zabezpieczenia. Okoliczność, że zabezpieczenie to w toku postępowania zostało uchylone nie stanowi przeszkody do zweryfikowania oceny, czy organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na majątku zgodnie z wymogami przepisów prawa. Fakt uchylenia zabezpieczenia, jakkolwiek istotny z punktu widzenia zobowiązanego, nie niweczy bowiem potrzeby oceny jego ustanowienia pod kątem legalności i zasadności, a to jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Odmowa rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym jest więc w istocie pozbawieniem zobowiązanego podstawowego prawa do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów administracji publicznej w postępowaniu sądowym, w tym wypadku do merytorycznej kontroli dokonania zabezpieczenia. Strona skarżąca zauważa również, że bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego ma ten skutek, iż w obrocie prawnym pozostaje nadal postanowienie Dyrektora Izby Celnej uznające zarzuty spółki w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione, co uzasadnia domniemanie, iż postanowienie takie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem strony skarżącej umorzenie postępowania stanowi naruszenie przepisów Konstytucji, ponieważ umorzenie postępowania odwoławczego z powodu uchylenia zabezpieczenia prowadzi do wyłączenia prawa do dochodzenia ich ochrony przed sądem. W niniejszej sprawie Spółka ma bowiem w dalszym ciągu roszczenie i interes prawny w kontroli działania organów egzekucyjnych, biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. Strona skarżąca podkreśla bowiem, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynika jednoznacznie wola ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw, z zasady demokratycznego państwa prawnego zaś płynie dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Konstytucja wprowadza domniemanie drogi sądowej, wobec czego wszelkie ograniczenia sądowej ochrony interesów jednostki wynikać muszą z przepisów ustawy zasadniczej. Ograniczenia takie jednak są dopuszczalne w absolutnie niezbędnym zakresie, jeżeli urzeczywistnienie danej wartości konstytucyjnej nie jest możliwe w inny sposób. Strona powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 1998 r., sygn. K. 28/97, w którym stwierdzono, że ograniczenia te mogą zostać ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Nie mogą też naruszać istoty tych wolności i praw, które ograniczają. Odwołując się do treści art. 77 ust. 2 Konstytucji oznacza to, że ograniczenia (opisane w art. 31 ust. 3 konstytucji) nie mogą w ogóle wyłączyć drogi sądowej bowiem byłoby oczywiście sprzeczne z art. 77 ust. 2 Konstytucji, zaś takie ograniczenia, które faktycznie zamykałyby obywatelowi drogę do sądu należałoby uznać za niekonstytucyjne. Strona skarżąca zauważa również, że w sprawie podobnej do rozpatrywanej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], [...] stwierdził, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33§ 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233§ 1 pkt 3 w zw. z art. 208§1 tej ustawy. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej". Strona wskazała również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...], sygn. [...], w której Sąd potwierdził, iż " wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniesiono, że w zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał konkretną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Skoro bowiem Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie podatkowe, co spowodowało wydanie przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia uchylającego zabezpieczenie dokonane na podstawie wyżej wymienionego zarządzenia zabezpieczenia, to powyższe skutkowało umorzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - brak było bowiem materialnoprawnych podstaw do władczej - w formie decyzji administracyjnej - ingerencji organu administracyjnego. Rozstrzyganie zatem kwestii zasadności czy prawidłowości przedmiotowego zabezpieczenia było prawnie niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela opinii pełnomocnika, iż umorzenie postępowania odwoławczego jest naruszeniem przepisów Konstytucji, gdyż w niniejszej sprawie wypowiedział się organ I instancji, a organ odwoławczy — związany przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz regulacjami K.p.a. zobligowany był do wydania zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonego postanowienia, która wymagała jego wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem są zarzuty wniesione na postępowanie zabezpieczające, pozostaje to czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy zaskarżone zabezpieczenie wcześniej zostało uchylone. W szczególności spór sprowadza się do wyjaśnienia, czy uchylenie zabezpieczenia, na które wniesiono zarzuty, stanowi przesłankę bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 105 K.p.a., jak uznał to organ podatkowy. Czy też, jak wywodzi strona skarżąca, umorzenie postępowania skutkuje pozbawieniem strony, konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do merytorycznej oceny kontroli rozstrzygnięć organów administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] powołując się na przepis art. 138§1 pkt3 K.p.a. umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na jego bezprzedmiotowość, o której mowa w art. 105§1 K.p.a. Art. 105§1 k.p.a. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W literaturze podkreśla się, że postępowanie administracyjne staje się bezprzedmiotowe, gdy sprawa, która miała być załatwiona w drodze decyzji albo nie miała charakteru sprawy administracyjnej jeszcze przed datą wszczęcia postępowania, albo utraciła charakter sprawy administracyjnej w toku postępowania administracyjnego. W pierwszym przypadku postępowanie stało się bezprzedmiotowe, bowiem przyczyna bezprzedmiotowości została wykryta w toku postępowania, w drugim natomiast dlatego, że przyczyna bezprzedmiotowości pojawiła się po wszczęciu postępowania, a przed jego zakończeniem. (por. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005; Komentarz do art.105 kodeksu postępowania administracyjnego). W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że z bezprzedmiotowością postępowania w rozumieniu art. 105 K.p.a. mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy ( por. wyrok że (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80). Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku, że brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Określeniem "postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" obejmuje się w literaturze sytuacje, gdy żądanie strony jest nieaktualne lub wygasło z mocy prawa (W. Hybiak, Bezprzedmiotowość Postępowania administracyjnego, Poznań 1983r.., s. 42; tenże, Umorzenie postępowania administracyjnego,OMT 1985 nr 1 , s. 14). W rozpatrywanej natomiast sprawie przedmiotem postępowania pozostawała ocena zarzutów wniesionych przez stronę na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 31-34 u.p.e.a. Art. 33 u.p.e.a. wskazuje co może podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika natomiast, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W złożonych pismem z dnia [...] zarzutach strona wniosła o uznanie zgłoszonych zarzutów oraz o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zabezpieczenie dokonane na postawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Uchylenie zabezpieczenia zostało uzasadnione tym, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki w przedmiocie podatku akcyzowego. Uchylenie zabezpieczenia, ze względu na umorzenie postępowania wymiarowego spowodowało, że nieaktualne stało się żądanie strony zawarte w złożonych zarzutach, a organ utracił podstawę prawną do merytorycznego rozpatrywania zarzutów. W konsekwencji rozpatrywanej sprawie należało umorzyć postępowanie w sprawie wniesionych zarzutów. Postanowienie w tym zakresie, wydane na podstawie wyraźnej podstawy prawnej, jaką jest art. 105§1 K.p.a. nie może być uznane za ograniczenie prawa do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów administracji publicznej w postępowaniu sądowym, w tym wypadku do merytorycznej kontroli dokonania zabezpieczenia. Art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu m.in. art. 34 u.p.e.a. W tym przypadku odpowiednie stosowanie art. 34§4 u.p.e.a. oznacza, że uwzględnienie zarzutów w sprawie zabezpieczenia, powoduje jego uchylenie, a nie umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 157a u.p.e.a.w stosunku do dokonanego zabezpieczenia organ egzekucyjny może uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Zatem uwzględnienie zarzutów w skutek ich merytorycznego rozpatrzenia również powinno doprowadzić do uchylenia zabezpieczenia. Wobec powyższego nie można uznać, że umorzenie postępowania w sprawie wniesionych zarzutów, będące skutkiem uchylenia zabezpieczenia, ogranicza prawa strony do merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez Sąd, skoro strona w postępowaniu sądowym nie mogłaby uzyskać bardziej korzystnego rozstrzygnięcia. W skardze strona powołała się na treść art. 45§1, art.31 ust.3 oraz art. 77 ust.2 Konstytucji. Zgodnie z art. 45§1 Konstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Z art. 31 ust.3 Konstytucji stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Z art. 77 ust.2 Konstytucji wynika natomiast, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Podzielić należy pogląd strony skarżącej, że z art. 77 ust. 2 Konstytucji, wynika, iż ograniczenia (opisane w art. 31 ust. 3 konstytucji) nie mogą w ogóle wyłączyć drogi sądowej bowiem byłoby oczywiście sprzeczne z art. 77 ust. 2 Konstytucji, zaś takie ograniczenia, które faktycznie zamykałyby obywatelowi drogę do sądu należałoby uznać za niekonstytucyjne. Niemniej w rozpatrywanej sprawie powyższe przepisy Konstytucji nie zostały naruszone, ponieważ, jak wyżej uż wskazano, umorzenie postępowania w sprawie wniesionych zarzutów z powodu uchylenia zabezpieczenia nie mogło ograniczyć prawa strony do sądowego rozpatrzenia sprawy, ponieważ strona w postępowaniu sądowym nie mogła uzyskać więcej niż uzyskała w postępowaniu administracyjnym. Nie można natomiast uznać za porównywalne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, powoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33§ 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233§ 1 pkt 3 w zw z art. 208§ 1 tej ustawy". Zauważyć należy, bowiem odrębność postępowania i kontroli postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie Ordynacji podatkowej, od kontroli zarządzenia zabezpieczenia wydawanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu, jej wygaśnięcie jest skutkiem doręczenia decyzji określającej albo ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.33a Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu powoduje zwolnienie z zabezpieczenia zajętych przedmiotów. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. ( w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r.), zajęcie zabezpieczające przekształcało się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Zatem w odniesieniu do decyzji zabezpieczających, konieczności ich sądowej kontroli pomimo ich wygaśnięcia, można by się dopatrywać w tym, że wygaśnięcie to ma jedynie skutek formalny i nie powoduje zwolnienia z zabezpieczenia. Na marginesie tylko podkreślić należy, że w prezentowane są również odmienne poglądy od zaprezentowanego we wskazanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o sygn. akt [...]. W literaturze zauważa się bowiem, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia [...] - POP 2003/4/390). Za trafny natomiast należy uznać zarzut strony skarżącej że, bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego ma ten skutek, iż w obrocie prawnym pozostaje nadal postanowienie Dyrektora Izby Celnej uznające zarzuty Spółki w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione, co wskazywałoby, że postanowienie organu I instancji jest zgodne z prawem. Umorzenie, bowiem jedynie postępowania odwoławczego na podstawie art. 138§1 pkt3 K.p.a. skutkuje tym, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Dyrektora Izby Celnej uznające wniesione zarzuty za nieuzasadnione z powodów merytorycznych. Zgodnie, bowiem z art. Art. 138 § 1 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2)uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo 3)umarza postępowanie odwoławcze. Z powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy posiada kompetencje do umorzenia postępowania odwoławczego oraz do umorzenia postępowania w pierwszej instancji. W tym ostatnim przypadku, jeżeli istnieją przesłanki bezprzedmiotowości, oznacza to w istocie umorzenie postępowania w sprawie. (por. wyrok NSA z dnia [...] ([...], ONSA 1982, nr 1, poz. 5), gdzie przyjęto, iż "Rozpatrując odwołanie strony, organ administracji (...) może wydać rozstrzygnięcie tylko na podstawie art. 138 k.p.a., co w wypadku bezprzedmiotowości postępowania organu I instancji oznacza, że organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję i umarzającą postępowanie I instancji ( art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.)". W literaturze i w orzecznictwie zauważa się bowiem, że przepisy art. 138 § 1 pkt 2 in fine i pkt 3 k.p.a. stanowią względem siebie odrębne podstawy decyzji o umorzeniu postępowania. Uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w I instancji (art. 138 § 1 pkt 2), całkowicie wyłącza możliwość umorzenia postępowania odwoławczego, przewidzianą w art. 138 § 1 pkt 3 (por. wyr. NSA z dnia [...], [...], ONSA 1997, nr 1, poz. 17 oraz Łaszczyca Grzegorz, Martysz Czesław, Matan Andrzej, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, LEX, 2007, wyd. II. Komentarz do art.138 kodeksu postępowania ). Wspólna dla tych podstaw jest natomiast przesłanka umorzenia w postaci bezprzedmiotowości postępowania, z tym że w pierwszym przypadku dotyczy ona postępowania w sprawie, a w drugim - tylko postępowania odwoławczego. Zasadniczo dwie sytuacje wypełniają przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego: skuteczne cofnięcie odwołania (zob. tamże komentarz do art. 137) oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wnoszący odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. Natomiast jeżeli organ odwoławczy stwierdzi zaistnienie przesłanek bezprzedmiotowości postępowania w sprawie powinien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 138§1 pkt2 k.p.a. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, organ odwoławczy może podjąć w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. decyzję o umorzeniu postępowania tylko wówczas, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 105 k.p.a. Umorzenie postępowania w wypadku uchylenia decyzji organu I instancji jest dopuszczalne tylko w powiązaniu z treścią art. 105 k.p.a. (wyr. NSA z dnia [...], [...], ONSA 1981, nr 1, poz. 60; por. także wyr. NSA z dnia [...], [...], niepubl.). W innym wyroku z dnia [...] ([...], niepubl.) NSA stwierdził, że "w sytuacji, kiedy dopiero na etapie postępowania odwoławczego zajdą okoliczności faktyczne czyniące postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym ( art. 105 § 1 k.p.a.), organ odwoławczy wydaje decyzję przewidzianą w zdaniu drugim art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Takiemu rozstrzygnięciu nie stoi na przeszkodzie sformułowanie "umarza postępowanie pierwszej instancji", w istocie bowiem znaczy ono tylko tyle, co - umarza postępowanie w sprawie". Zatem jeżeli organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość powinien umorzyć postępowanie pierwszej instancji, a nie tylko postępowanie odwoławcze, zwłaszcza jeżeli przesłanki te, jak w niniejszej sprawie, zaistniały jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ I instancji. W rozpatrywanej sprawie przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zaistniała natomiast przed wydaniem postępowania przez organ I instancji w dniu [...]. Mianowicie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...].Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). W tej sytuacji organ I instancji powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 105§1 k.p.a., a nie merytorycznie odnosić się do wniesionych zarzutów, czym naruszył powyższy przepis. Wniesione natomiast, w takim stanie faktycznym, zażalenie na postanowienie o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione, powinno skutkować wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia o umorzeniu postępowania pierwszej instancji. Umarzając natomiast jedynie postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 138§1 pkt 2 i 3 K.p.a. W tej sytuacji należało uchylić, jako wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu, zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] umarzające postępowanie odwoławcze, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] uznające wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowienia organu I instancji daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W piśmiennictwie podkreśla się, że "rozstrzygnięcie kwestii głębokości upoważnień do orzekania sądu administracyjnego powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 p.p.s.a." (T.Woś /w:/ T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 441). W świetle określonego w tym przepisie podstawowego celu tej kontroli ("pod względem zgodności z prawem") należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. W ponownym postępowaniu w przedmiocie wniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie umorzyć postępowanie w sprawie wniesionych zarzutów, ze względu na jego bezprzedmiotowość, o której mowa w art. 105§1 K.p.a. Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński