I SA/Po 51/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Barbara Rennert WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Agencji A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 roku i umorzenie postępowania co do części kwoty 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Agencji A. [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Burmistrz [...] decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], określił Agencji A. (dalej jako: "agencja" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w miejscowości A.. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. agencja wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. [...] m2 oraz budynki pozostałe o pow. [...] m2. Obliczony przez agencję podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że agencja w 2017 r. była w posiadaniu gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni [...] m2 (działki o nr [...], [...], [...] i [...]) oraz budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m2 (działki o nr [...], [...] i [...]), przy czym opodatkowaniu, uwzględniając przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1190 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), podlegała powierzchnia [...] m2. Organ I instancji wskazał, że przepisy u.p.o.l. nakazują, co do zasady, traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Organ I instancji zwrócił uwagę, że agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia). Zaznaczono, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu agencji na terenie Gminy [...] został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w formie powierzenia. Z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z [...] grudnia 2002 r. wynika, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia przez agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 712 ze zm. – w skrócie: "u.g.n.s.m.s.p."). Organ stwierdził, że agencji, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie, o których mowa w art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w skrócie: "k.c."). Zdaniem organu, agencja - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy [...]. W tym kontekście wskazano, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to jest on również podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. W ocenie organu, agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Ponadto organ I instancji stwierdził, że agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu agencji podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu z [...] kwietnia 2019 r. agencja wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 231 ze zm. – w skrócie: "u.a.m.w."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego agencji za 2017 r. ponad kwotę [...]zł, tj. co do kwoty [...]zł i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia SKO w pełni podzieliło ustalenia i rozważania organu I instancji, co do statusu agencji, jako podatnika podatku od nieruchomości i prowadzenia przez agencję działalności gospodarczej. Organ II instancji podkreślił, że agencja w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. jednoznacznie wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów o pow. [...] m2 położonych na terenie Gminy [...]. SKO stwierdziło, że agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu agencji najwyższą stawką podatku SKO wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. obowiązującym w 2017 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ II instancji podniósł także, że prawidłowość jego stanowiska w zakresie ww. kwestii znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ II instancji uznał za trafny zarzut odwołania o błędzie organu I instancji w obciążeniu gruntów o powierzchni [...] m2, w okresie od stycznia do marca 2017 r. i o powierzchni [...] m2 w okresie od kwietnia do grudnia 2017 r. stawką właściwą dla tzw. gruntów pozostałych zamiast stawką przewidzianą dla gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. W związku z powyższym SKO uznało, że dla gruntów o wskazanej powierzchni należało zastosować stawkę w wysokości [...] zł za 1m2 w miejsce stawki [...] zł za 1m2 (§ 1 ust. 1 pkt 3 i 4 uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...]). Wobec tego, uwzględniając podstawę poszczególnych przedmiotów opodatkowania oraz właściwe dla nich stawki podatkowe, SKO ustaliło agencji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. W skardze z [...] grudnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu agencja, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] w części, tj. co do kwoty [...]zł i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu agencja zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 o.p. poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa, 2) art. 23 ust. 4 u.g.n.s.m.s.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że agencja była w 2017 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p."), 3) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że do mienia powierzonego na podstawie art. 6 u.g.n.s.m.s.p. wykonuje prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości - którym pozostaje Skarb Państwa - oraz może być stroną postępowania podatkowego. Brak jest jednak podstaw by przyjąć, że - w podanym zakresie - na agencji spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż agencja nie należy do zbioru podmiotów wyszczególnionych, jako podatnicy podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa, będącą dysponentem praw przysługujących Skarbowi Państwa. Nie przysługuje jej prawo własności (lub prawa rzeczowe) w odniesieniu do powierzonego jej mienia, gdyż Skarb Państwa nie przestał być właścicielem powierzonego mienia (uprawnionym z tytułu praw rzeczowych). Skarżąca, jako powiernik, uzyskała jedynie legitymację do realizacji statusu prawnego (statusu właściciela, uprawnionego z innych praw rzeczowych) powierzającego. Ten typ stosunku powierniczego służyć ma interesom powierzającego, a nie powiernika. Z powyższego skarżąca wywiodła, że taki sposób ukształtowania władztwa powierniczego wskazuje, że choć faktycznie agencja włada nieruchomościami, to jednak nie jest posiadaczem rzeczy w rozumieniu art. 336 k.c., gdyż posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi babendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Ponadto skarżąca podniosła, że nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obok jednostek organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe, jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, a zatem nie może być traktowana jak podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. Skarżąca zarzuciła także, że organ I instancji nie dokonał rozdzielenia poszczególnych elementów majątku nieruchomego przekazanego agencji na podstawie różnych tytułów prawnych. Autorka skargi wyraziła także przekonanie, że powiernik - na gruncie u.p.o.l. - nie jest posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Z tego powodu, nieruchomości powierzone agencji na podstawie art. 6 u.g.n.s.m.s.p. nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustaw dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19, orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. W związku z tym skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą - co zostało uznane za niezgodne z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 17 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i w piśmie procesowym z [...] marca 2021 r., kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2017 r. Główne osie sporu między skarżącą a organami podatkowymi dotyczą trzech zagadnień, a mianowicie: czy agencja jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców. Zdaniem skarżącej, nie może być ona traktowana jak podatnik podatku od nieruchomości, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. W tym kontekście wskazała, że nie przysługuje jej prawo własności (lub prawa rzeczowe) w odniesieniu do powierzonego jej mienia, gdyż Skarb Państwa nie przestał być właścicielem powierzonego mienia (uprawnionym z tytułu praw rzeczowych). Agencja zwróciła także uwagę, że nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obok jednostek organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe, jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ponadto skarżąca wskazała, że powiernik - na gruncie u.p.o.l. - nie jest posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Z tego powodu, powierzone jej nieruchomości na podstawie art. 6 u.g.n.s.m.s.p. nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustaw dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podnosi, że organy błędnie uznały, że agencja jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości które posiada, w sytuacji gdy z przepisów wynika, że może ona być: powiernikiem mienia, którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego na mocy umowy użyczenia, zarządcą nieruchomości albo właścicielem nieruchomości. Zdaniem skarżącej mogłaby ona być podatnikiem tylko od nieruchomości których jest właścicielem lub które posiada na podstawie umowy użyczenia. Nie jest zaś podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości których jest powiernikiem, a także oddanych jej w zarząd. Organy, zdaniem skarżącej, powinny dokonać rozdzielenia powyższych elementów majątku nieruchomego (wg powyższych tytułów) i objąć opodatkowaniem tylko te tytuły, które według agencji jej dotyczą i pozwalają na jej opodatkowanie. Skarżąca stanęła także na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem organów, agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty znajdujące się w posiadaniu agencji na terenie Gminy [...] należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organy ustaliły, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu skarżącej (położony na terenie Gminy [...] został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w formie powierzenia, a zatem bezzasadne byłoby rozdzielenie poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania skoro tytuł przekazania był jeden. Sąd zaznacza, że spór nie dotyczy powierzchni gruntów zadeklarowanych przez agencję do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r., a jedynie zastosowania stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe w zakresie dwóch pierwszych spornych zagadnień. Za zasadne uznać natomiast należy zarzuty skarżącej odnoszące się do trzeciego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zagadnienia prawne stanowiące przedmiot sporu w zakresie dwóch pierwszych spornych między stronami kwestii niniejszej sprawie były już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 3344/17, 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2413/17, 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1539/17, 8 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 906/16, 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1132/17, 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13, 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, że agencja posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Odnośnie posiadania przez agencję statusu podatnika podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 u.a.m.w., z którego wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Zgodnie z ust. 2 powołanej jednostki redakcyjnej, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. W rozpoznawanej sprawie skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Zaznaczyć należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14). W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W ocenie Sądu, z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wynika, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego (w niniejszej sprawie powierzenia). Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym agencja. Skarżąca, mimo składanych zarzutów, nie wykazała aby te dane były niezgodne z rzeczywistością. Korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.) w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc gdyby agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają i czemu zaprzecza sama skarżąca), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia) to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 u.g.n.s.m.s.p. Okoliczność ta wynika expressis verbis z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z [...] grudnia 2002 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały za bezzasadne żądanie agencji, aby dokonać rozdzielenia poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania, skoro tytuł przekazania był jeden. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje dokonana przez skarżącą w skardze wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z treści ww. przepisu skarżąca wywodzi, że nie może być traktowana jak podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika, albowiem nie została ona w tym przepisie wprost wskazana. W zakresie tak sformułowanych twierdzeń Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, dokonał analizy przepisów art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez Lasy Państwowe, na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne. W uchwale tej NSA podkreślił, że ustawodawca w u.p.o.l. jedynie w art. 3 ust. 2 zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa - Dz. U. z 2018 r. poz. 1154 ze zm.). Drugą jest zaś państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Ma to, w ocenie NSA, ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze za uzasadnioną należy przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. NSA zaakcentował, że normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W ocenie NSA, zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. W dalszej części rozważań NSA zaznaczył, że tylko w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. W powołanej uchwale NSA stwierdził także, że w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm.) trwałego zarządu nieruchomością. W kontekście powyższych rozważań NSA zawartych w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, za całkowicie bezzasadną należy uznać sformułowaną w skardze wykładnie dotyczącą art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej, brak wskazania agencji w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie jest jednoznaczny z brakiem możliwości uznania agencji za podatnika podatku od nieruchomości. Odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie dowodzi, że przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały agencję za podatnika podatku od nieruchomości. W konsekwencji poczynionych rozważań za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 o.p. poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa, Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut skarżącej w zakresie drugiej ze spornych kwestii. Odnośnie prawidłowości uznania przez organy podatkowe agencji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą Sąd wskazuje, że okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16). Nie można przy tym uznać (jak chce skarżąca), że celem agencji nie jest osiąganie dochodu i zarobkowa działalność, gdyż w przeciwnym razie (co nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób rozdysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (zob. uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w.). Przychodami agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.). Ponadto należy podkreślić, że agencja ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. W związku z powyższym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 23 ust. 4 u.g.n.s.m.s.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Zasadny okazał się natomiast zarzut podniesiony w piśmie procesowym z [...] marca 2021 r. odnoszący się do trzeciego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Także w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19, wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Takie stanowisko było prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, w których stroną skarżącą była agencja (zob. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16;). Powyższy pogląd prawny podzielał dotychczas także tutejszy Sąd, co znalazło swoje potwierdzenie m.in. w wyrokach z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 33/21 i 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 11/20, w których stroną postępowania była agencja. Wskazane powyżej stanowisko musi jednak zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. NSA zauważył, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań agencji należało m.in. gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.). Ponadto NSA zwrócił uwagę, że podobnie zadania agencji reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. u.a.m.w. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Z powołanych powyżej przepisów NSA wywiódł, że agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Jednocześnie NSA stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że nieruchomości będące w posiadaniu agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. W zakresie problemu doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, NSA uznał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. NSA wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konkluzji poczynionych rozważań NSA zaakcentował, że ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Uwzględniając powyższe stanowisko NSA zawarte w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, a także treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że organy obu instancji nie poczyniły w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W związku z tym za zasadny należy uznać podniesiony w piśmie procesowym z [...] marca 2021 r. zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności będą zobowiązane do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez agencję gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie organy rozważą, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W zależności od dokonanych ustaleń wydadzą stosowną decyzję. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Kwota kosztów składa się z wniesionego wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – adwokata w kwocie [...]zł. Na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) stawka minimalna opłaty za czynności adwokata w niniejszej sprawie wynosi [...] zł. Niemniej, Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania w całości, obniżając wynagrodzenie pełnomocnika o połowę do kwoty [...]zł. Zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. W tym względzie Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że pełnomocnik skarżącej wniósł do Sądu dwie skargi (w niniejszej sprawie i w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...]) o analogicznej treści w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Zarzuty i ich argumentacja są identyczne. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej, należnego na podstawie ww. rozporządzenia.