I SA/Po 514/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę. [...] Zaskarżonym postanowieniem z 30 września 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. w G. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 24 października 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca spółka wnioskiem z 29 listopada 2019 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 4 samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 12 lutego 2020 r., nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego od 4 samochodów w łącznej kwocie 10.678,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 2 lipca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W efekcie wniesionej skargi na ww. decyzję z 2 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 marca 2021 r. III SA/Po 488/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą następnie cofnął, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 maja 2024 r., I FSK 1222/21 (CBOSA) umorzył postępowanie kasacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ I instancji decyzją z 6 września 2024 r., nr [...] orzekł zwrot podatku akcyzowego od 4 samochodów osobowych w łącznej kwocie 10.678,00 zł. W dniu 18 września 2024 r., powołując się na art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."), skarżąca wniosła o uzupełnienie decyzji Naczelnika z 6 września 2024 r. przez naliczenie oprocentowania należnego spółce z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 24 października 2024 r. odmówił uzupełnienia decyzji z 6 września 2024 r. co do jej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że zwrócona kwota akcyzy w wysokości 10.678 zł podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przepisy dotyczące zwrotu akcyzy od samochodów osobowych nie stanowią, że zwrot akcyzy po terminie podlega oprocentowaniu. Oprocentowaniu podlega zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych, (a do wyrobów akcyzowych nie zalicza się samochodów osobowych) w wypadku jego niedokonania w terminach określonych w przepisach akcyzowych. W sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy o.p., chyba że przepisy ustawy akcyzowej stanowią inaczej. W o.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Do zwrotu podatku stosuje się przepisy dotyczące nadpłat wymienione w art. 76b § 1 o.p. Przepis art. 78 § 1 o.p. nie stosuje się do zwrotu podatku, gdyż nie został wymieniony w art. 76b o.p. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot akcyzy po terminie staje się nadpłatą. Zwrócona kwota akcyzy nie podlega zatem oprocentowaniu, gdyż nie przewidują tego przepisy. W efekcie złożonego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 30 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 24 października 2024 r. Organ II instancji odwołał się do treści art. 78 § 1 i art. 72 § 1 o.p. i zaznaczył, że regulacje te dotyczą nadpłaty podatku, natomiast podatek akcyzowy, podlegający zwrotowi na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm..; w skrócie: "u.p.a.") nie stanowi nadpłaty. Termin zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych określa § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891; w skrócie: "rozporządzenie MF), z którego wynika, że przekroczenie wskazanych w nim terminów nie wywołuje skutku w postaci oprocentowania zwrotu, a zwrot podatku akcyzowego nie staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b o.p. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach rozpatrywanej sprawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 o.p. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a., gdyż dotyczy on tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 213 § 1 i 3 w zw. z art. 78 o.p. przez uznanie, że spółce nie przysługiwało oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadność wniosku skarżącej spółki o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 6 września 2024r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania od dokonanego zwrotu akcyzy po prawie 5 latach od złożenia wniosku o ten zwrot. Zgodnie z art. 213 § 1 o.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W art. 213 o.p. chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 213, LEX/el). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może dotyczyć jedynie dwóch jej elementów, które wymienia art. 210 § 1 pkt 5 i 7 o.p., tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym. Ma ono miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi dowodami (por. wyrok WSA z 15 listopada 2018 r., I SA/Po 518/18, CBOSA). Uzupełniając rozstrzygnięcie (na wniosek strony lub z urzędu), organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, ponieważ art. 207 § 2 o.p. nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej sprawę jedynie częściowo. Wadliwość rozstrzygnięcia, która powinna być uzupełniona, może występować w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Konieczność uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym występuje wówczas, gdy organ podatkowy nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając rozstrzygnięcie tylko do części tego żądania, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami orzekanie następuje na wniosek strony, bądź wówczas, gdy organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany w decyzji zawrzeć. Należy zauważyć, że wniosek spółki o uzupełnienie decyzji dotyczy przedmiotowego jej zakresu, zatem badaniem należy objąć zarówno zgłoszone przez spółkę żądanie, jak i ewentualne zobowiązanie organu podatkowego przepisami prawa do wydania rozstrzygnięcia, o które – na wniosek skarżącej – ma zostać uzupełniona decyzji z 6 września 2024 r. W ocenie Sądu żadna z takich sytuacji nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do kwestii orzeczenia o żądaniu strony, należy zauważyć, że we wniosku z 29 listopada 2019 r. spółka zażądała zwrotu akcyzy od 4 samochodów osobowych (według załącznika), wskazując całkowitą kwotę żądanego zwrotu 10.000,00 zł, załączając do wniosku 4 potwierdzenia zapłaty akcyzy oraz 4 faktury WDT. Organ 5 grudnia 2019 r. ustalił wysokość uiszczonego przez spółkę podatku akcyzowego od 4 samochodów na łączną kwotę 10.678,00 zł, zatem spółka 30 grudnia 2019 r. skorygowała swój wniosek i wskazała kwotę wyliczoną przez organ. Ani we wniosku o zwrot akcyzy, ani w jego późniejszej korekcie, ani w trakcie całego postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżącej spółki o zwrot akcyzy, spółka nie rozszerzyła swojego żądania o naliczenie oprocentowania z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu akcyzy od ww. 4 pojazdów. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że Naczelnik, wydając 6 września 2024 r. decyzję, był zobowiązany rozstrzygnąć tylko o zwrocie akcyzy, którego to zwrotu skarżąca żądała a nie o oprocentowaniu tego zwrotu, którego to oprocentowania jej wniosek nie obejmował. Nadto w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz spółki uiszczonej przez nią akcyzy brak jest regulacji, która zobowiązywałaby organ podatkowy (w stanie faktycznym niniejszej sprawy) do orzeczenia z urzędu o oprocentowaniu zwracanej kwoty. Podstawę prawną decyzji z 6 września 2024 r. stanowił art. 107 ust. 1u.p.a., w którym ustawodawca nie zrównał zwracanej w jego trybie akcyzy z akcyzą zwracaną na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. Nie uczynił tego w jakichkolwiek innych przepisach u.p.a. Obowiązek orzekania o oprocentowaniu zwracanej akcyzy od samochodów osobowych nie wynika również z przepisów o.p. dotyczących zwrotu nadpłaty, czy zwrotu podatku, które zostały zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Zatem organ zasadnie odmówił jej uzupełnienia, ponieważ decyzja jest kompletna, załatwia sprawę co do istoty zgodnie z wnioskiem. Strona powołuje się na przepisy Konstytucji RP. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją RP i z prawem unijnym. Tym bardziej nie ma podstaw do rozstrzygania tej zgodności, czy usuwania luki w przepisach prawa per analogiam legis w ramach uzupełniania decyzji o zwrocie akcyzy, czego niezasadnie zażądała spółka. W ocenie Sądu, treść uzasadnienia postanowienia obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania postanowienia oraz wskazuje i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ, podejmując konkretne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.