I SA/Po 515/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji określającej łączne zobowiązanie pieniężne I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 7 512,- zł (słownie: siedem tysięcy pięćset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] lutego 2019 r. zmieniającą własną decyzję ostateczną z [...] stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł w części dotyczącej nieruchomości położonej w [...] w rejonie ul. [...] i [...] zwiększającą wymiar podatku z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Burmistrz [...] postanowieniem z [...] listopada 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2018 zakończone decyzją ostateczną na łączne zobowiązanie pieniężne z [...] stycznia 2018 r. w części dotyczącej nieruchomości położonej w [...] w rejonie ul. [...] i [...] Decyzją z [...] lutego 2019 r. organ zmienił ostateczną decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł w części dotyczącej nieruchomości położonej w [...] w rejonie ul. [...] i [...], zwiększając wymiar podatku z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, to jest o kwotę [...]złotych. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia powierzchni użytkowej i wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponadto w toku postępowania przesłuchał świadków. Świadkowie stwierdzili m.in., że najmowali pomieszczenia magazynowe od skarżącego znajdujące się na terenie nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i [...] w latach 2015-2018. Z opinii biegłego z [...] stycznia 2019 r. wynika m.in., że hala magazynowa nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 jest budynkiem wybudowanym ok. 2015 r. i nie została formalnie zgodnie z wymogami oddana do użytkowania, a właściciel budynku wynajmuje powierzchnię dla podmiotów trzecich. Hala magazynowa nr [...] jest budynkiem o powierzchni użytkowej [...] m2 wybudowanym ok. 2016 r., również formalnie nieoddanym do użytkowania i z wynajmowaną powierzchnią użytkową. Ponadto utwardzenie placu manewrowego realizowane było etapami, najwcześniej od 2012 r. do roku 2015, a teren jest wykorzystywany do parkowania pojazdów oraz składowania materiałów budowlanych, jest również wygrodzony skład urządzeń. Na terenie parkingu są pionowe znaki drogowe. Rampa przeładunkowa to obiekt wybudowany ok. 2014 r., a brak pokrycia dachu i odbudowy ścian świadczy o niezakończonych robotach budowlanych. Budowla jest częściowo ziemna. Ponadto w protokole z oględzin sporządzonym [...] grudnia 2018 r. biegły dokonał pomiarów budynków pozostałych, mieszczących się na terenie nieruchomości. W związku z ponowną analizą zebranego materiału organ stwierdził, że nie powiadomił strony o przeprowadzonych przesłuchaniach świadków, zatem pismem z [...] stycznia 2019 r. przesłał skarżącemu kopie protokołów i wezwał do złożenia oświadczenia, czy żąda ponownego przesłuchania świadków pod rygorem przyjęcia, że żądania takiego nie składa. Pełnomocnik, który [...] stycznia 2019 r. odebrał pismo nie zajął stanowiska w sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że wydanie przez organ nadzoru budowlanego decyzji rozbiórkowej powinno spowodować zwolnienie z podatku lub jego ograniczenie. Ponadto wyraziła wątpliwości co do wymagań proceduralnych dla tego trybu postępowania. Decyzją z [...] maja 2019 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W lakonicznym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie podatkowe, a strona jedynie kwestionuje opodatkowanie nieruchomości wobec ich rozbioru na podstawie decyzji [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego. W ocenie organu argument ten jest oczywiście bezzasadny, bowiem wydanie decyzji rozbiórkowej nie może oddziaływać wstecz. Wprawdzie organ I instancji zaniechał zawiadomienia strony o przesłuchaniach, jednak uchybienie to zostało wyeliminowane poprzez skierowanie pytania, czy strona żąda przeprowadzenia tych dowodów raz jeszcze z jej udziałem. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało kwotę zobowiązania o [...] zł niższą. Poza tym SKO nie odniosło się do zarzutu naruszenia trybu postępowania – Burmistrz w postanowieniu z [...] listopada 2018 r. nie wskazał, w jakim trybie będzie prowadzone postępowanie. Organ działając na podstawie art. 254 O.p. winien ustalić, kiedy została doręczona decyzja z [...] stycznia 2018 r. za 2018 r. i jakie okoliczności zaszły po doręczeniu tej decyzji, podczas gdy organy powołują się na okoliczności, które zaszły przed wydaniem decyzji (od lipca 2015 r.). W ocenie strony postępowanie powinno toczyć się w trybie wznowienia postępowania, a nie zmiany decyzji ostatecznej. Ponadto decyzja została wydana po wydaniu decyzji rozbiórkowych, a zatem powinno nastąpić zwolnienie z podatku lub jego ograniczenie. Organ nie wskazał również, które budowle stały się przedmiotem zobowiązania, nie wskazał której budowli przypisano określoną wartość. Skarżący nie posiada rampy przeładunkowej, a dok zjazdowy nie jest użytkowany. W ocenie strony biegły nie posiada uprawnień z zakresu wyceny i szacowania nieruchomości, nie jest biegłym rzeczoznawcą. Stwierdził ponadto, że kosztorysy inwestorskie parkingu i rampy "nijak się nie mają do podstawy opodatkowania". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Najdalej idący zarzut dotyczy niewłaściwego trybu postępowania. Zgodnie bowiem z art. art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U Nr 2018, poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) zmiana decyzji ostatecznej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może nastąpić, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepisem prawa podatkowego określającym skutki zmiany okoliczności, o których mowa w art. 254 § 1 ustawy, jest art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), w myśl którego jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1308/12). Przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim prawa materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Łodzi z 07 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 283/19). Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 O.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania (v. wyrok WSA w Gliwicach z 02 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 242/18). Jak wskazał WSA w [...] w wyroku z [...] września 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...] tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 O.p. nie może znajdować zastosowania w sytuacjach uzasadniających zastosowanie innych z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Zatem zastosowanie trybu z art. 254 O.p. nie może mieć miejsca gdy, dowody, na których podstawie zostały ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe jak i gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy błędne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej nie jest w żadnej mierze okolicznością uzasadniającą zmianę tego rodzaju decyzji w oparciu o powołany ostatnio przepis. Podkreślenia wymaga fakt, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 254 O.p. nie jest sanacja błędów decyzji ostatecznych. W doktrynie zasadnie twierdzi się, że tryb ten jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (tak: M. Niezgódka-Medek, Art. 254. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). W niniejszej sprawie organ sam wskazał, że przedmiot opodatkowania ulegał zmianie od 2012 r. Nie sposób zatem uznać, że zmiana stanu faktycznego nastąpiła po dniu doręczenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 r. W związku z powyższym postępowanie, które miałoby zmierzać do uchylenia decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, może być prowadzone wyłącznie w trybie wznowienia postępowania. Nadto należy zauważyć, że organ w decyzji błędnie uznał, że dowody zostały przeprowadzone zgodnie z prawem. Obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, opinii biegłego oraz oględzin wynikający z art. 190 § 1 O.p. stanowi bezwzględny obowiązek organu, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (v. wyrok NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3292/13). Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zatem pismo skierowane do strony, w którym organ [...] stycznia 2019 r. wzywające stronę do złożenia oświadczenia, czy żąda ponownego przesłuchania świadków pod rygorem przyjęcia, że strona nie składa takiego żądania, nie sanuje wskazanego naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.