I SA/Po 518/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. j. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2017 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy O. uznał za nieprawidłowe stanowisko Przedsiębiorstwa "[...]" S. i K. S. s.j. dotyczące podatku od nieruchomości w roku 2017 od elektrowni wiatrowej. Powyższą interpretację wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskodawca zwrócił się o wydanie opinii co do tego czy zapisy ustawy (dot. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016, poz. 961) w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w [...] w gminie O. (dz. nr [...] obr. [...] [...] ? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w związku z zapisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmianie uległa definicja obiektu budowlanego, bowiem art.2 tejże ustawy nawiązuje do przepisów Prawa budowlanego, gdzie elektrownia wiatrowa jest budowlą składającą się, z co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych mocy większej niż moc mikroinstalacji. Elementami technicznymi wg ustawy są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowania i mechanizmu obrotu. Wnioskodawca uznał, że zmiana definicji budowli w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych a tym samym w Prawie budowlanym i w powiązaniu z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prawdopodobnie wpłynie na znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanej inwestycji. Podkreślono jednocześnie, że w uzasadnieniu do nowej ustawy nie wyrażono takiego celu i dlatego wskazany pogląd, w przekonaniu wnioskodawcy rodzi wątpliwości. Wyjaśniono, że wątpliwości interpretacyjne budzi nawiązanie i współistnienie nowostworzonej definicji elektrowni wiatrowej z innymi przepisami prawa. Podatnik za niewystarczające uznał samo wykreślenie w art. 3 ustawy Prawo budowlane elektrowni wiatrowych, ponieważ - jak zauważono - zwrot "inne urządzenia" nadal znajduje się w ustawie. Ponadto powołując się na orzeczenie TK z 13.09.2011 R. (P33/09) wnioskodawca zauważył, że budowlą w rozumieniu art.3 pkt 3 Prawa budowlanego są jedynie obiekty wymienione wprost w tym przepisie lub obiekty w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadane przez obiekty pełniące role wzorców". Strona skarżąca podkreśliła również, że elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art.3. pkt 3 Prawa budowlanego, a obiektem analogicznym może być elektrownia jądrowa jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Według Wnioskodawcy przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości narusza zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art.84 w związku z art. 2 Konstytucji RP), gdyż elektrownie typu konwencjonalnego nie stanowią budowli. Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że w obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. stanie prawnym jak i w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie fundament oraz maszt, które stanowią elementy budowlane tzw. części budowlane elektrowni wiatrowych. Nawiązując do orzeczeń, a szczególnie przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku TK z dnia 13.09.2011 r. (P33/09) podkreślono, że w orzeczeniu TK wskazano, że w istocie opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wskazano w ustawie - Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym (...). Ponadto "nie wykluczone jest, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Wyjaśniono, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli podlega opodatkowaniu. Podkreślono, że na gruncie powołanego orzeczenia uznano, że art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) jest zgodny zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzącymi z art. 217 w związku z art.84 i art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazano, ze zgodnie z art.84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483 ze zm.) każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podkreślono, że przedmiotem opodatkowania są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje "budowlę", jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jako obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę należy odnieść się do treści art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu od 16 lipca 2016 r.), który rozbudowuje powyższy zapis zaliczając do nich: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, jak i również pozostałych zapisów tej ustawy, a w szczególności załącznik do niej określający kategorie budowlane. Wskazano, że zaprezentowana definicja budowli zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Oznacza to, że mogą istnieć także inne obiekty budowlane, które są budowlami. Każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego to powinien być też klasyfikowany jak budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że zmiana definicji budowli w Prawie budowlanym została wymuszona przez uchwaloną w dniu 20 maja 2016 r. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie art. 9 wprowadza zmiany do art. 3 pkt 3 poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowy katalog urządzeń technicznych, których jedynie części stanowią budowle), wyrażenia "elektrowni wiatrowych". Zauważono również, że powyższe wyrażenie znalazło się w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 290), gdzie dodano do kategorii obiektu budowlanego tj. wolnostojących kominów i masztów elektrownie wiatrowe (kategoria XXIX złącznika). W ocenie organu, fakt ten wskazuje , że ustawodawca traktuje elektrownie wiatrowe, jako obiekty budowlane, skoro expressis verbis wymienia je jako obiekty budowlane w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Organ podkreślił, że ustawodawca nie traktuje elektrowni wiatrowych już, jako części obiektu budowlanego, lecz jako obiekt budowlany. W dalszej kolejności wskazano, że w treści art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako ustawy współdecydującej do Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych. Enumeratywne wskazane, oznaczają, iż: elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składająca się, co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925) z kolei elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jak zauważono zapisy tej ustawy mają szersze znaczenie dla określenia prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Organ wskazał też, że w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyraźnie wskazano że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy", co a contrario oznacza, że od nowego roku podatek ustala się na podstawie przepisów obowiązujących obecnie. Wskazuje więc ona wolę ustawodawcy aby od 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości ustalać zgodnie z definicją zawartą w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, czyli traktować elektrownię wiatrową zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wskazano, że zmiany w ustawie Prawo budowlane wymusiła ustawa z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która obowiązuje od 16 lipca 2016 roku i od tego dnia elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Odwołano się również do treści projektu poselskiego powyższej ustawy, gdzie w uzasadnieniu stwierdza się, że w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, przyjmując, że "w proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)..." Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący, reprezentowany przez doradcę prawnego, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. art. 14j §1 w zw. z art. 120, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiej możliwości. Autor skargi zarzucił także naruszenie art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na interpretacji ustawy odległościowej, oraz brak odniesienia się do argumentacji, zawartej w przytoczonych przez wnioskodawcę indywidualnych interpretacjach oraz wezwaniu. Dalej zarzucono naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 2a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do regulacji podatkowych z zakresu podatku od nieruchomości. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną, oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że podniesione w skardze zarzuty zmierzają do podważenia stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej, co do tego, że zapisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016, poz. 961 – dalej również jako: u.i.e.w.) w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Dokonując oceny zasadności podniesionych zarzutów należy wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych np. w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r. sygn. I SA/Gl 583/17, WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1/17, WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17, WSA w Gliwicach z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 569/17. W orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym tzw. "ustawa o inwestycjach" zmieniła zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych. Takie samo stanowisko prezentowane jest w doktrynie, gdzie wskazuje się, że nie może budzić wątpliwości fakt, że nowe przepisy zmieniają zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny (por. np.: R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych 2016 nr 9, a także L.Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych 2017 nr 1, oraz K. Radzikowski, Ciąg dalszy sporów o definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – casus elektrowni wiatrowych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2017, nr 5). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i wyrażoną w nich tezę, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017, poz. 1332 – dalej również jako: P.b.), a w konsekwencji że zapisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się zawartą w tych orzeczeniach argumentacją. Odnosząc się do pierwszego, z podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, że Skarżący zarzuca naruszenie art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201- dalej również jako: O.p.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że – jak wskazano w skardze - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiej możliwości. Argumentacja powołana dla omówienia przyczyn niezasadności wskazanego zarzutu, będzie wymagała bieżącej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017, poz. 1785 – dalej również jako: u.p.o.l.) naruszenia, których, strona skarżąca upatruje w uznaniu, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną. Dla oceny zasadności pierwszego z powołanych zarzutów niezbędne było też dokonanie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, którego naruszenia strona skarżąca upatruje, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że – w ocenie Skarżącego - z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. Uznając wszystkie trzy zarzuty skargi za niezasadne należy wskazać, że zgodnie z artykułem 14j §1 Ordynacji podatkowej: "stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa". Przyjmuje się przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) są organami właściwymi rzeczowo do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie m.in. podatku od nieruchomości (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2017). Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Oznacza to, że w myśl przytoczonej nieaktualnej już definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe. Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji o niezasadności przyjętej przez organ interpretacyjny wykładni skutkującej nieuprawnionym potraktowaniem elektrowni wiatrowych w sposób odmienny od innych elektrowni, należy wskazać, że opisana nowelizacja była w toku procesu legislacyjnego rozpatrywana również w kontekście zasady równego traktowania z uwzględnieniem innych typów elektrowni, mając na uwadze, że przyjęcie definicji budowli spowoduje - co stwierdzono również w sposób jednoznaczny -zwiększenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych (por. sprawozdanie z posiedzenia Komisji Infrastruktury nr 12 z 16 marca 2016 r., www.sejm.gov.pl). Aspekt ten był więc przez ustawodawcę rozpatrywany, a obowiązujące rozwiązanie ustawowe zostało przyjęte po rozważeniu podniesionej w skardze argumentacji. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ustosunkowując się w tym zakresie do argumentacji skargi o wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem właściwości rzeczowej organu, z uwagi na odniesienie do przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych należy odwołać się do poglądów doktryny, co do tego że jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe nie powinno być zmieniane z wykorzystaniem kaskadowych odniesień systemowych do innych gałęzi prawa zamiast bezpośredniej zmiany przepisów ustawy podatkowej, to tego typu nowelizacji nie można pomijać w toku interpretacji i stosowania prawa, i to bez względu na to czy działa na korzyść podatnika czy władzy publicznej (por. K. Radzikowski, Ciąg dalszy sporów o definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – casus elektrowni wiatrowych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2017, nr 5, s. 58). Jednocześnie, nie może ulegać wątpliwości, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadnione jest kierowanie się zasadą, że: omnia sunt interpretanda, przy czym dla ustalenia znaczenia tekstu prawnego konieczne jest przejście przez wszystkie fazy wykładni, w tym wykorzystanie wszystkich - wyróżnionych w nauce - reguł interpretacyjnych, tj. językowych, systemowych oraz funkcjonalnych. W przypadku tekstów prawnych nie chodzi bowiem o to, aby po prostu rozumieć tekst czy jakiś jego przepis (bez wysiłku czy z jakimś szczególnym wysiłkiem), ale o to by zrozumieć ten tekst (przepis) zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 09 maja 2017 r. sygn. II FSK 978/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może być zatem wątpliwości, co do tego, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację rolą organu interpretacyjnego było również uwzględnienie rezultatów wykładni systemowej i celowościowej, a co za tym idzie uwzględnienie w procesie wykładni również przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W sposób wyraźny zasadność stanowiska organu interpretacyjnego potwierdza sam ustawodawca w art. 17 u.i.e.w. postanawiając, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle literalnego brzmienia powołanego przepisu, fakt zmiany zasad naliczania podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowych po dniu 31 grudnia 2016 r. wynika bezpośrednio i jednoznacznie z ustawy (por. L.Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych 2017 nr 1, s. 13). W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że nie może rodzić uzasadnionych wątpliwości fakt, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany Prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w Prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów Prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni Prawa budowlanego. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest - tak jak uczynił to organ interpretacyjny - uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b." Właśnie z taka sytuacja ma miejsce w przypadku elektrowni wiatrowych. W konsekwencji, organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W tym kontekście należy przypomnieć, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Działanie to było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, również stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (uzasadnienie do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Sejmu RP VIII Kadencji, druk nr 315, www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Prawidłowości tych wniosków dowodzi też fakt, że w toku procesu legislacyjnego związanego ze zmianą ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wskazano, że obecnie podatek naliczany jest od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi tj. z turbiną (por. uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Sejm VIII Kadencji, druk nr 814, www.sejm.gov.pl). Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że w okolicznościach badanej sprawy doszło do naruszenia przepisu art. 14j § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ interpretacyjny nie naruszył swojej właściwości rzeczowej, a swoje rozstrzygnięcie oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę również stanowisko Skarżącego, iż doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, oraz brak odniesienia się do argumentacji, zawartej w przytoczonych przez Skarżącego indywidualnych interpretacjach. W tym kontekście należy wskazać, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się wykładnią literalną, celowościową oraz systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym zakresie należy wskazać, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, przeprowadzona przez organ interpretacyjny, doprowadziła ten organ do trafnych wniosków. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku odniesienia się do argumentacji, zawartej w przytoczonych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacjach, należy przede wszystkim zauważyć, że organ interpretacyjny musi w każdym przypadku wziąć pod uwagę konkretne okoliczności, wskazane w konkretnym wniosku o interpretację. W każdym postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa. Jednocześnie należy zauważyć, że jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania przez organ uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze okoliczności badanej sprawy, jednolite stanowisko judykatury oraz jednoznaczne stanowisko doktryny nie sposób się zgodzić ze stroną skarżącą co do wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na uchybienie obowiązkowi rzetelności organu podatkowego. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu pozostaje spójne, logiczne i zostało zaprezentowane w sposób przejrzysty i kompleksowy wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Dlatego też wskazany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja odpowiada, bowiem prawu. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Nie tylko stanowisko judykatury we wskazanym zakresie jest jednoznaczne. W doktrynie również wskazuje się, że zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych jest na tyle jednoznaczna, że nie sposób jej obalić z powołaniem na zasadę in dubio pro tributario (art. 2a ordynacji podatkowej). Dokonując oceny zasadności skargi w kontekście naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, należy dodatkowo zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 14h Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do regulacji podatkowych z zakresu podatku od nieruchomości, należy wskazać, że z przyczyn opisanych powyżej, nie zasługiwał on na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania należy wskazać, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 200 ppsa, zwrot kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego przysługuje wyłącznie skarżącemu w razie uwzględnienia skargi.