I SA/Po 521/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] października 2017 r. ustalił [...] zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] lipca 1978 r. [...], w wysokości [...] zł, przyjmując wartość nabytego przez spadkobiercę udziału [...] w dziedzicznym prawie zabudowy wraz z udziałem w nieruchomości budynkowej, według zaktualizowanej opinii rzeczoznawcy, na kwotę [...]zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości 9.637,00 zł, właściwej nabywcom zaliczonym do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."), podatek obliczony został na podstawie skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy [...] w [...], Wydział II Cywilny postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r., sygnatura akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] lipca 1978 r. [...] nabyły: żona [...] oraz córki [...] i [...], każda z nich w [...] części. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] kwietnia 2012 r. W dniu [...] maja 2012 r. podatniczka wraz z pozostałymi spadkobiercami, złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3 i SD-3/A), w którym wykazała jako przedmiot nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym nieruchomość w P. przy ul. [...], [...], określając wielkość nabytego udziału w tym spadku na [...] części a czystą wartość udziału na kwotę [...]zł. W toku prowadzonego postępowania, organ ustalił, że przedmiotem spadku po zmarłym [...] jest udział [...] części w dziedzicznym prawie zabudowy wraz z nakładami na tym prawie, tj. budynkiem mieszkalnym położonym w P. przy ul. [...], [...], [...]. W ocenie organu wskazana w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wartość nabytego udziału nie odpowiadała przeciętnym cenom tego rodzaju prawa majątkowego, w związku z tym, na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., pismem z [...] maja 2013 r. organ wezwał stronę do zmiany wartości przedmiotu spadku. Strona odmówiła podwyższenia wartości i dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego celem sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej udziału [...] części w dziedzicznym prawie zabudowy (wraz z nakładami) na nieruchomości położonej w P., ul. [...], [...], [...]. W oparciu o wartość rynkową przedmiotu spadku wyliczoną przez biegłą na kwotę [...]zł Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lutego 2014 r. ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem przez [...] spadku po [...], w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia wartości przynależnego spadkodawcy udziału w [...] części dziedzicznego prawa zabudowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] listopada 2014 r., przekazał akta sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym [...] - do załatwienia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r. ustalił [...] zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł od nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po [...] zmarłym w dniu [...] lipca 1978 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z powodu naruszenia przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], rozpatrując ponownie sprawę, powołaną na wstępie decyzją ustalił, że dla nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ulicy [...], [...], [...] o powierzchni [...] m2 prowadzona była księga wieczysta, w której zapisane jest obciążenie dziedzicznym prawem zabudowy, ustanowionym umową z dnia [...] lutego 1912 r., zawartą pomiędzy Królewską Komisją ds. Rozbudowy Miasta w [...], poprzez posiadającego prawo dysponowania Królewskiego radcę rządowego [...], a przedsiębiorcą budowlanym [...]. Dziedziczne prawo zabudowy przyznano na 100 lat. Dla dziedzicznego prawa zabudowy utworzono odrębną księgę wieczystą. Dziedziczne prawo zabudowy nie zostało przekształcone w prawo użytkowania wieczystego. Kolejnym uprawnionym do dziedzicznego prawa zabudowy, ujawnionym w odrębnej księdze wieczystej była żona mistrza krawieckiego [...], która w dniu [...] lipca 1919 r. od przedsiębiorcy budowlanego [...] nabyła "realność w P. [...]". Następnie, dziedziczne prawo zabudowy przepisano na rzecz: kupca [...], kupca [...], kupca [...], Sędziego Grodzkiego dr [...], zamężną [...] z domu [...], niezamężną [...], studenta [...], niezamężną [...], niezamężną [...] jako współwłaścicieli nie podzielonej wspólności spadkowej. Jak wynika z postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., zawieszającego postępowanie w sprawie przekształcenia prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego, w dniu [...] marca 2012 r. [...] wystąpił w imieniu spadkobierców [...] o przekształcenie dziedzicznego prawa zabudowy nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], [...], [...] w prawo użytkowania wieczystego oraz o przedłużenie tego prawa na dalsze 99 lat, zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego. W postanowieniu Prezydent Miasta [...] wskazał na przepis art. 209 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm. – dalej: "u.g.n."), na mocy którego osoby które uzyskały prawo zabudowy nieruchomości ustanowione przed dniem wejścia w życie dekretu z dnia [...] października 1945 r. o prawie zabudowy, mogą żądać przekształcenia tego prawa w użytkowanie wieczyste. Po uwzględnieniu powyższych okoliczności organ ustalił, że przedmiotem spadku po zmarłym [...] jest udział wynoszący [...] części w dziedzicznym prawie zabudowy nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ulicy [...], [...], [...] [...] oraz własność budynku, stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość, wzniesionego na tym gruncie. Zatem wielkość udziału nabytego przez [...] to: [...] części. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pismem z [...] stycznia 2017 r., wezwał [...] do określenia wartości rynkowej udziału [...] nabytego w wyniku dziedziczenia po zmarłym [...]. Pismem z [...] lutego 2017 r. strona wyjaśniła, że nie jest uprawniona do określenia wartości nabytego prawa, ponieważ zmarły [...] nie był właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], [...], [...], a przysługiwało mu jedynie prawo zabudowy, która to instytucja nie jest znana prawu polskiemu. W związku z odmową określenia wartości rynkowej przedmiotu spadku przez stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. powołał w charakterze biegłego rzeczoznawcę majątkowego - [...], celem aktualizacji opinii przygotowanej przez tę samą biegłą z [...] września 2013 r. w związku ze zmianą udziału spadkowego. Biegła dokonała aktualizacji opinii w dniu [...] sierpnia 2017 r., określając wartość udziału [...] w dziedzicznym prawie zabudowy wraz z własnością budynku, na kwotę [...]zł. Tak określona wartość przyjęta została przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W odwołaniu z [...] listopada 2017 r. podatniczka wniosła o uchylenie decyzji oraz o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia toczących się spraw, które ustalą czy na dzień śmierci [...] miał prawo do prawa zabudowy nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], [...], [...] oraz własności budynku stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. Zaskarżonej zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na uznaniu, że w drodze spadkobrania strona nabyła dziedziczne prawo zabudowy nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], [...], [...] w sytuacji, gdy powyższe prawo nie jest znane ustawodawstwu polskiemu i do czasu przekształcenia powyższego prawa w prawo użytkowania wieczystego nie można mówić o nabyciu przez nią jakiegokolwiek składnika majątkowego, co najmniej do momentu zakończenia aktualnie zawieszonego postępowania administracyjnego toczącego się w Wydziale Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta P., 2) naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na dopuszczeniu dowodu z opinii rzeczoznawcy w celu dokonania wyceny dziedzicznego prawa zabudowy w sytuacji gdy brak jest przepisów w oparciu o które dokonuje się wyceny takiego składnika majątku a w szczególności w sytuacji gdy skarżąca do momentu wydania prawomocnej decyzji administracyjnej w przedmiocie przekształcenia prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego nie ma pewności, że powyższy składnik majątkowy jej przysługuje, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na dopuszczeniu dowodu z opinii rzeczoznawcy na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego i dokonaniu przez biegłego wyceny składnika majątkowego, który nie jest znany w prawie polskim, bowiem dziedziczne prawo zabudowy zostało wpisane do księgi wieczystej nieruchomości na podstawie zezwolenia z dnia [...] kwietnia 1912 r., które to prawo wynikało z ówcześnie obowiązującego na terenach Państwa Pruskiego Niemieckiego Kodeksu Cywilnego i w takim kształcie nie jest znane ustawodawcy polskiemu. Strona podniosła, że nie jest w stanie wskazać wartości prawa do zabudowy nieruchomości. Jak podkreśliła, prawo to jest prawem terminowym i nie znanym w polskim Kodeksie cywilnym, zaś w [...] brak jest nieruchomości, na której ustanowione byłoby takie prawo. Zdaniem podatniczki, aktualnie nie można stwierdzić czy spadkodawcy przysługiwało powyższe prawo tj. czy nie wygasło ono z mocy prawa bądź czy inny podmiot nie rości sobie do niego praw. Pismem procesowym z [...] marca 2018 r. pełnomocnik strony podtrzymała dotychczasowe stanowisko podatniczki w sprawie i wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszego pisma dokumentów, na okoliczność ustalenia, że kwestia nabycia przez podatniczkę prawa własności nieruchomości posadowionej na gruncie podlegającym prawie zabudowy po zmarłym [...] jest przedmiotem sporu, który toczy się, m.in. przed Sądem Rejonowym [...] w P. pod sygn. akt [...] oraz na okoliczność ustalenia, że Miasto [...] uznaje siebie za właściciela spornej nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego, co najmniej od 1973 r., 2) przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy majątkowego, bowiem wycena dziedzicznego prawa zabudowy złożona w niniejszym postępowaniu przez biegłą sądową [...] nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości masy spadkowej po [...] z uwagi na to, że jest obarczona błędem skutkującym jej nieprzydatnością w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że przedmiotem spadku po zmarłym [...] jest udział [...] części w dziedzicznym prawie zabudowy nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...],[...] oraz własność budynku, stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość, wzniesionego na tym gruncie. Na dzień śmierci [...] prawo zabudowy nie wygasło, było bowiem ustanowione w dniu [...] lutego 1912 r. na 100 lat (§ 2 umowy). Organ podkreślił, że składniki masy spadkowej, a także skutki nabycia spadku należy oceniać według stanu z dnia nabycia spadku, czyli momentu śmierci spadkodawcy. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, nabycie spadku po [...] nastąpiło w dniu jego śmierci tj. [...] lipca 1978 r. W chwili śmierci [...], podatniczka nabyła [...] część przysługującego temu zmarłemu udziału w dziedzicznym prawie zabudowy i to nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organ zaznaczył, że przedmiotem toczącego się postępowania w sprawie opodatkowania nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] lipca 1978 r. [...] są udziały w dziedzicznym prawie zabudowy gruntu i budynku stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast postępowanie prowadzone przez Prezydenta Miasta P. pod numerem [...] w sprawie przekształcenia prawa zabudowy w użytkowanie wieczyste, nie ma wpływu na ustalenie stanu masy spadkowej po [...], zaś fakt nabycia spadku przez [...] stwierdzony został prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w [...] z [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...]. Zdaniem organu twierdzenie strony, że opodatkowanie nabytego przez nią spadku zależy od wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie przekształcenia dziedzicznego prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego uznać należy za bezzasadne, podobnie jak twierdzenie, że strona nie nabyła w spadku po [...] żadnego majątku i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc się z kolei do stwierdzenia strony, że budynek wzniesiony na gruncie w ramach realizacji prawa zabudowy nie był własnością spadkodawcy organ stwierdził, że treść istniejącego w dniu [...] lipca 1978 r. (data śmierci [...]) prawa zabudowy należy określać na podstawie przepisów, zgodnie z którymi to prawo zostało ustanowione, co wynika z przepisów wprowadzających Kodeks cywilny. Biorąc zatem pod uwagę przepisy prawa niemieckiego wprowadzające i regulujące prawo zabudowy, do prawa tego stosuje się odpowiednio przepisy o nabywaniu własności i roszczeniach wypływających z własności. W polskim systemie prawnym, prawem najbardziej zbliżonym do prawa zabudowy, odpowiadającym mu co do treści i funkcji, jest prawo użytkowania wieczystego. Zatem budynek wzniesiony na gruncie, który w dacie śmierci spadkodawcy ([...] lipca 1978 r.) należał do Skarbu Państwa, stanowi własność osób uprawnionych z tytułu prawa zabudowy i ich następców prawnych. Ponadto z wyjaśnień zawartych w piśmie Urzędu Miasta P. Wydziału Gospodarki Nieruchomościami z [...] kwietnia 2013 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że prawem zabudowy na podstawie umowy z dnia [...] lutego 1912 r. obciążona została nieruchomość gruntowa. Prawo to polegało na obciążeniu gruntu w ten sposób, że temu na czyją rzecz zostało ono ustanowione, przyznano możliwość wzniesienia budynku. Prawo to było dziedziczne i zbywalne. Prawo zabudowy na tym gruncie zrealizowane zostało przez [...], który wzniósł budynek mieszkalny, oznaczony w księdze wieczystej jako jego własność (wpis z 1912 r.), zaś kolejnym właścicielem była [...] (wpis z 1919 r.). Jako współwłaścicieli w niepodzielnej współwłasności spadkowej wpisano w 1946 r. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Z pisma powyższego wynika także, że przekształcenie prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego skutkować będzie tym, że osoby uprawnione staną się użytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej, której właścicielem jest obecnie Miasto [...], natomiast proces ten nie wpłynie na istniejące prawo własności budynku. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ wyjaśnił, że powołane ustalenia stanu faktycznego uznaje za prawdziwe, stąd wystąpienie do [...] Sp. z o.o. w [...] okazało się niecelowe. Zdaniem organu z przepisów ustawy z dnia 30 stycznia 1959 r. Prawo lokalowe (Dz.U. z 1962r. Nr 47, poz. 227), ani wydawanych na ich podstawie decyzji administracyjnych nie można wywodzić zmian w prawie własności, ponieważ regulacje te nie wywierały skutków prawno-rzeczowych. Przepisy tej ustawy sankcjonowały przymusowe zasiedlanie nieruchomości, określały szczególny tryb najmu lokali, którego konsekwencją było pozbawienie właścicieli posiadania nieruchomości ale nie pozbawiało ich prawa własności. Nie można zatem przyjąć, że Miastu [...] w dacie nabycia spadku po zmarłym [...] przysługiwało prawo własności do budynku położonego w P. przy ul. [...],[...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie kwestionuje tego, że pomiędzy spadkobiercami [...] a Miastem [...] toczy się spór odnośnie wydania nieruchomości posadowionej na gruncie podlegającym prawu zabudowy. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na ustalenie stanu masy spadkowej po zmarłym w 1978r. [...]. Za prawidłowe należy uznać twierdzenie, że [...] był w chwili śmierci uprawnionym z tytułu prawa zabudowy do gruntu oraz był właścicielem udziału w budynku na tym gruncie wzniesionym. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący prawidłowości sporządzonej opinii rzeczoznawcy z uwagi na brak przepisów, w oparciu o które dokonuje się wyceny takiego składnika majątkowego jak dziedziczne prawo zabudowy. Organ wskazał, że według biegłej na rynku lokalnym - miasto [...], w okresie monitorowania cen tj. w 2012 r., nie odnotowano transakcji w obrocie wolnorynkowym prawem zabudowy. W tej sytuacji, wobec braku transakcji prawa zabudowy, szczegółowej analizie poddano transakcje sprzedaży nieruchomości zabudowanych kamienicami z prawem własności, na terenie [...], gdzie częścią składową tych nieruchomości była zabudowa podobna i odpowiadająca przedmiotowi w niniejszej sprawie. Dokonano oszacowania wartości rynkowej całej nieruchomości, następnie oszacowano wartość rynkową gruntu w wyniku czego uzyskano przeciętną wartość rynkową zabudowy. Stanowiło to podstawę do wyliczenia wartości udziału w prawie zabudowy. Odwołując się do konkretnych zapisów opinii organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo określił wartość omawianego składnika masy spadkowej w oparciu o dowód z opinii biegłego, która to opinia opracowana została w sposób prawidłowy i rzetelny, a wobec braku określenia wartości rynkowej przedmiotu spadku przez stronę, stanowi podstawę dla określenia wartości nabytego udziału w składnikach masy spadkowej. W skardze z dnia [...] maja 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do nabycia takiego prawa majątkowego, którego wartość skutkuje nałożeniem na skarżącą zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu co do nieprawidłowej treści opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego i niedopuszczeniu opinii innego rzeczoznawcy majątkowego, podczas gdy opinia ta jest obarczona błędem, mającym istotny wpływ na jej wnioski, 3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu co do nieprawidłowego przyjęcia, że w skład masy spadkowej po zmarłym [...] wchodzi udział w prawie własności budynku posadowionego im gruncie, podczas gdy w tym zakresie toczy się postępowanie sądowe mające na celu ustalenie czy skarżąca jest współwłaścicielem budynku, czy też jest nim Miasto [...] - ewentualnie od jakiej daty, 4) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie jakie składniki majątku wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym [...] i jaka była ich wartość co doprowadziło do uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] lipca 1978 r. [...]. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez stronę w spadku po zmarłym dnia [...] lipca 1978 r. [...] udziału w dziedzicznym prawie zabudowy nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości budynkowej na tym gruncie wzniesionej, stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności, położonej w P. przy ul. [...],[...] oraz przyjęcie wartości przedmiotu spadku wynikającej z opinii biegłego rzeczoznawcy. Wyjaśnić należy, że w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, znajdą zastosowanie regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn według stanu na dzień 28 kwietnia 2012 r., tj. na dzień uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, w art. 5 stanowiła, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w art. 6 ust. 1 pkt 1, że obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, natomiast w ust. 4, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, w myśl ust. 3 art. 8 u.p.s.d., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Opodatkowaniu podlega, stosownie do 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oblicza się od nadwyżki podlegającej opodatkowaniu ponad kwotę wolną od podatku. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w ust. 4 art. 8 u.p.s.d. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował bowiem wartość nieruchomości, stanowiącej podstawę ustalenia wysokości podatku. Wskazany przepis nakazuje w takim przypadku organowi podatkowemu ustalenie wartości takiej rzeczy z jednoczesnym ukierunkowaniem, że ma to nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłych. Wynika z tego, że jednym z dowodów, który musi zostać przeprowadzony i w konsekwencji oceniony, jest właśnie opinia biegłych. W niniejszej sprawie do wydania decyzji wymagane są bowiem wiadomości specjalne, które posiadają biegli, będący rzeczoznawcami majątkowymi. Sposób natomiast wyceny nieruchomości został określony w ustawie z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. 2004 r. nr 207 poz. 2109). Oczywiście dowód z takiej opinii biegłych musi zostać oceniony tak jak każdy inny dowód i dopiero na jego podstawie może zostać wydane rozstrzygnięcie. Innymi słowy, aby na podstawie opinii biegłych organ podatkowy mógł wydać rozstrzygnięcie, opinia ta musi być dla organu przekonywująca. W tym celu organy podatkowe mogą przeprowadzać inne dowody, aby w konsekwencji móc stwierdzić, czy dowód w postaci opinii biegłych jest przekonywujący i oddaje wartość rynkową przedmiotu spadku. Organy podatkowe dokonują zatem swobodnej oceny dowodu z opinii biegłych, zaś Sąd dokonuje kontroli tej oceny. W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały w szczególności przepisy art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Istotę realizacji tej zasady oddaje między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 kwietnia 2011r. (sygn. akt: I SA/Łd 219/11, LEX nr 787014). W wyroku tym zostało stwierdzone, że powyższy przepis zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Sąd ten stwierdził, że przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Odnosząc powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Podstawowym dowodem w niniejszej sprawie, którego oceny miał dokonać organ była opinia biegłego (wraz z uzupełniającą opinią) sporządzone na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu spadku. Organ był zatem zobowiązany do zbadania, czy opinie te zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu oraz zbadać, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii. W ocenie Sądu organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i niewłaściwie stwierdził, że wydana opinia może stanowić podstawę do ustalenia wartości otrzymanego przez skarżącą spadku, co z kolei miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Za ocenę dowodu nie można uznać stwierdzenia organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji określił wartość omawianego składnika masy spadkowej w oparciu o dowód z opinii biegłego, która to opinia opracowana została w sposób prawidłowy i rzetelny, a wobec braku określenia wartości rynkowej przedmiotu spadku przez stronę, stanowi podstawę dla określenia wartości nabytego udziału w składnikach masy spadkowej. Oczywiście te ostatnie stwierdzenia są elementem oceny tego dowodu, jednakże ocena ta nie może być uznana za wystarczającą. Należy mieć na uwadze, że biegły jest powołany w sprawie wyłącznie ze względu na posiadanie wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. Biegły nie jest uprawniony do wykładni prawa podatkowego. Stosowanie prawa należy do kompetencji organu orzekającego w sprawie. W związku z tym ocena dowodu z opinii biegłego musi być skoncentrowana wyłącznie na tych elementach opinii, które odpowiadają tezie dowodowej i są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ na gruncie badanej sprawy dokonał ustaleń mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w oparciu o wnioski z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłą sądową [...]. Należy podkreślić, że skarżąca zarówno na etapie odwołania jak i skargi zakwestionowała możliwość prawidłowego sporządzenia operatu w aktualnym stanie faktycznym i prawnym nieruchomości, a jednocześnie stwierdziła, że organ odwoławczy niezasadnie odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o powołanie innego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości prawa majątkowego stanowiącego przedmiot opodatkowania. Wskazać należy, że przyjęte przez biegłą do porównania nieruchomości nie są nieruchomościami podobnymi w rozumieniu przepisów prawa, zatem nie spełniają wymogów zastosowanej przez biegłą metody porównawczej. Transakcje przyjęte do porównania nie zostały opisane przez pryzmat cech, które biegła przyjęła przy wycenie, co uniemożliwia wnioskowanie czy są to nieruchomości podobne. Zgodzić należy się ze skarżącą, że biegła nie odniosła się w opinii do kwestii wiarygodności cen zawartych w dokumentach źródłowych z punktu widzenia możliwości ich wykorzystania jako podstawy wyceny tj. w jakich warunkach odbywały się transakcje przyjęte przez nią do porównania. Ponadto biegła dokonując wyceny nie wzięła pod uwagę stanu prawnego nieruchomości wycenianej, a przyjęte do porównania nieruchomości nie są podobne pod względem powierzchni. Ponadto biegła nie określiła też, czy przyjęte do porównania transakcje na rynku nieruchomości dotyczą budynków, których lokale były obciążone prawem najmu. Z uwagi na powyższe wątpliwości, wskazać należy na definicję legalną pojęcia "nieruchomości podobnej", zwartej w art. 4 pkt 16 u.g.n., wedle którego za nieruchomość podobną może być uznana nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. W związku z tym rzeczoznawca przedstawiając przyjęte do porównania nieruchomości powinien zawrzeć uzasadnienie wskazujące na właściwy dobór tych nieruchomości, ustalić istotne cechy różniące te nieruchomości i szczegółowo je opisać oraz właściwie ustalić wagi przypisanej określonym cechom. Podobieństwo przyjętych do zbioru nieruchomości nie może bowiem budzić wątpliwości, a strona musi mieć możliwość ustalenia, czy analizowane w operacie nieruchomości rzeczywiście są podobne. Dlatego też konieczne jest opisanie nieruchomości uznanych za podobne w taki sposób, aby możliwe było ich zidentyfikowanie. W innym wypadku kontrola ich doboru staje się niemożliwa. Z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem w sporządzonym operacie znajduje się jedynie opis cech nieruchomości szacowanej, brak jest jednak wskazania tych cech w odniesieniu do nieruchomości przyjętych jako obiekty porównawcze. Wprawdzie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami jak i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatów szacunkowych nie przewidują, aby rzeczoznawca majątkowy był zobowiązany do szczegółowego przedstawienia danych umożliwiających zidentyfikowanie nieruchomości podobnych, lecz w niniejszej sprawie biegła analizie poddała transakcje sprzedaży nieruchomości zabudowanych kamienicami z prawem własności, na terenie [...], gdzie jak stwierdziła częścią składową tych nieruchomości była zabudowa podobna i odpowiadająca przedmiotowi w niniejszej sprawie. Tymczasem o stopniu podobieństwa decydują także inne właściwości, w szczególności stan prawny, która to cecha w świetle definicji legalnej "nieruchomości podobnej" stanowi bez wątpienia jeden z istotnych czynników oceny "podobieństwa", a konkretniej: informacji, czy przedmiotem porównywanych transakcji było prawo własności wymienionych tam nieruchomości, czy może prawo użytkowania wieczystego, ewentualnie inne prawo rzeczowe. W operacie mowa jest ogólnie o transakcjach i cenach transakcyjnych "nieruchomości", bez sprecyzowania, o jakie konkretnie prawo do nieruchomości w danym przypadku chodzi. Tymczasem, jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wyceny, określanie wartości nieruchomości polega na określaniu wartości prawa własności lub innych praw do nieruchomości. W każdym przypadku należy więc wskazywać, jakie konkretnie prawo do nieruchomości jest przedmiotem wyceny lub porównania, w szczególności czy jest to prawo własności, czy prawo użytkowania wieczystego. W odniesieniu bowiem do każdej z wymienionych kategorii praw ich cena rynkowa może kształtować się w sposób odmienny. Wskazuje na to nie tylko doświadczenie życiowe, ale także szczegółowe unormowania rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego określające sposób ustalania wartości prawa użytkowania wieczystego w relacji do wartości prawa własności danej nieruchomości (i na odwrót). Ponadto podobieństwo nieruchomości nie może budzić wątpliwości, zaś ich usunięciu służyć ma opis istotnych cech charakteryzujących tak nieruchomość wycenianą, jak i nieruchomości z nią porównywanych. Opisu tego należy dokonywać w odniesieniu do każdej z porównywanych nieruchomości, albowiem w metodzie korygowania ceny średniej niezbędna jest znajomość cech wszystkich nieruchomości przyjętych do zbioru, wpływających na poziom ich cech (por. wyrok WSA w Gdańsku II SA/Gd 355/18 z 17 października 2018 r. – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaskarżonej decyzji organ, wskazał, że przedmiotem nabycia przez skarżącą w drodze dziedziczenia był udział w prawie zabudowy gruntu położonego w P. przy ul. [...], [...], [...], w skład którego wchodzi również udział w prawie własności budynku wielolokalowego posadowionego na tym gruncie, podczas, gdy ustalenie czy skarżącej przysługuje to prawo stanowi przedmiot niezakończonego cywilnego postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że spadkobiercy [...] (w tym [...]) pozwem z dnia [...] stycznia 2016 r. wystąpili przeciwko Miastu [...] o wydanie nieruchomości - budynku wielolokalowego posadowionego na działce nr [...] (sygn. akt [...]). Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. z [...] maja 2016 r. sygn. akt [...], z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne o przekształcenie prawa zabudowy nieruchomości w prawo użytkowania wieczystego, którego rozstrzygnięcie będzie miało podstawowy wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu powyższa sytuacja, jako element stanu faktycznego, powinna mieć wpływ na wycenę nieruchomości. Trzeba zauważyć, że wartość podana przez stronę w zeznaniu podatkowym dotyczącym nabycia spadku nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, skoro ostatecznie jest ustalana przez organ podatkowy w ramach jej konfrontacji z rzeczywistą wartością rynkową. W takim zaś przypadku trzeba uznać prawo strony do zmiany stanowiska odnośnie wartości rynkowej przedmiotu nabycia. Jeżeli zatem w odwołaniu strona wskazuje, że nie jest w stanie podać tej wartości albo podważa swoje stanowisko odnośnie wartości podanej w zeznaniu, to argumentem przeciwko tej zmianie nie może być okoliczność, że pierwotne oświadczenie pochodziło z zeznania podatkowego. W tym miejscu zwrócić uwagę należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2599/04 (publ. LEX nr 219964) stwierdził, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania. Również w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 324/07(publ. LEX nr 1011480) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. normuje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. Podkreślenia wymaga przy tym to, że organ, w okolicznościach faktycznych takich jak w przedmiotowej sprawie, nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które potwierdzają poszczególne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji. W szczególności chodzi przy tym o sytuację, w której organ najpierw kwestionuje wartość podaną przez stronę i wdraża procedurę z ust. 4 art. 8 u.p.s.d., a następnie – wobec milczenia strony, bez jasnego uzasadniania powraca do wartości wyjściowej, którą strona już poprzez sam fakt złożenia odwołania kwestionuje. Jednocześnie wobec braku w w/w ustawie podatkowej definicji "wartości rynkowej" należy sięgnąć do pojęć używanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przed 1 września 2017 r. wartość rynkową nieruchomości stanowiła najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy; upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Do 1 września 2017 r. wartość rynkowa nieruchomości powiązana była z najbardziej prawdopodobną ceną możliwą do uzyskania przy uwzględnieniu cen transakcyjnych. Jeśli zatem dana nieruchomość ze względów prawnych lub faktycznych nie jest lub nie może być przedmiotem obrotu na rynku, to uniemożliwia to określenie jej wartości odtworzeniowej (por. Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz dr Jacek Jaworski, Arkadiusz Prusaczyk, Adam Tułodziecki, Marian Wolanin 2017 r., komentarz do art. art. 151 u.g.n. Legalis C.H. BECK). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wskazane powyżej rozważania, a w szczególności dokona analizy i oceny dowodu z opinii biegłego, rozważy przy tym konieczność jej uzupełnienia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w p. I. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji, zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.