I SA/Po 521/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia 11 lutego 2019 r. uznał za niezasadny zarzut zgłoszony przez M. K. (dalej: skarżącego) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] 2018 oraz [...] wystawionych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu swojego postanowienia, organ wskazał, że podstawą zgłoszonego zarzutu było przedawnienie obowiązku. Wobec powyższego, organ zwrócił się do wierzyciela o zajęcie merytorycznego stanowiska w kwestii złożonego przez zobowiązanego zarzutu. Wierzyciel uznał zarzut zobowiązanego za nieuzasadniony, wskazując że w analizowanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2015 r. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest podatek akcyzowy za miesiące: lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r. Termin płatności niniejszych należności upływał odpowiednio w dniach: 25 sierpnia 2008 r. 25 września 2008 r. oraz 27 października 2008 r. Pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, gdyby nie istniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. W dniu 10 grudnia 2013 r. skierowano do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 150 ustawy ordynacja podatkowa (przesyłka była dwukrotnie awizowana). W tym trybie doręczenie pisma uważa się za dokonane z upływem ostatniego z 14 dni jego przechowywania w placówce pocztowej. Nie można zatem zgodzić się, że podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym uznać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące : lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r. został skutecznie zawieszony z dniem 6 grudnia 2013 r. Organ zaznaczył także, że z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu nie zostało zakończone. Zatem na dzień wszczęcia egzekucji tj. 17 sierpnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Z uwagi na wniesienie przez podatnika skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia 21 lipca 2015 r., z dniem 9 września 2015 r. zaistniała kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia tj. wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Odpis prawomocnego postanowienia sądu został doręczony organowi podatkowemu w dniu 24 kwietnia 2016 r. co skutkowało tym, że z tą datą ustała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowych. W niniejszym przypadku nastąpiło nałożenie okresów zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Mając jednak na uwadze, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie było zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej pozostawał nadal zawieszony. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznając, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia należności. Wobec powyższego, organ zaznaczył, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. jeżeli w swej wypowiedzi, co do zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego (przedawnienia obowiązku), wierzyciel przedstawił twierdzenia czyniące zarzut za niezasadny - wypowiedź wierzyciela wiąże organ egzekucyjny. Skarżący, pismem z dnia 28 lutego 2019 r., wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji przedawnienia obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ wskazał że okoliczności przedstawione przez skarżącego w zażaleniu (nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia na adres strony zamiast ustanowionego przez niego pełnomocnika) nie mogą stanowić podstawy analizy przez organ odwoławczy w toku niniejszego postępowania. Jak wynika bowiem z treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Z istoty przyjętego w ustawie rozwiązania wynika, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów ma dla organu egzekucyjnego charakter wiążący i organ ten nie ma uprawnień do jego podważenia (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Jakkolwiek bowiem organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, w tym prawidłowość tytułu wykonawczego, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Pismem z dnia 29 maja 2019 r., skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy tytuły wykonawcze odnosiły się do obowiązku, który wygasł na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 i art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji w sytuacji, wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, 3) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 24 czerwca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie, skarżący, w toku prowadzonej egzekucji, podnosi, że egzekwowane wobec niego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wobec powyższego, skarżący, opierając się na treści art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ rozpatrywał zgłoszony przez skarżącego zarzut w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. W związku z tym, że wierzyciel uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony, organ egzekucyjny, wskazując na związanie stanowiskiem wierzyciela, powielił je w swoim postanowieniu. Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że pomimo tego, że aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a) wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt: III SA/Łd 382/19, LEX nr 2698405). Wobec powyższego, mimo związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, na etapie postępowania sądowego, stanowisko to również poddać należy analizie. Zdaniem Sądu, stanowisko wyrażone przez wierzyciela co do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu uznać należy za co najmniej przedwczesne a jego uzasadnienie za nierealizujące zasad zaufania i przekonywania (art. 8 § 1 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.). Wskazać bowiem należy, że skarżący podkreśla, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) nie została spełniona - nie został bowiem skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe - a ściślej mówiąc przedmiotowe zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Oznacza to, że nie można mówić o skutecznym doręczeniu zawiadomienia w sprawie, gdyż nastąpiło ono z pominięciem pełnomocnika. Tym samym, zdaniem skarżącego, stwierdzić należy jego wadliwość, a w konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych odnoszących się do obowiązków, które wygasły wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p. W ocenie skarżącego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu egzekucyjnego, iż w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ sam wskazuje, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało skierowane do skarżącego. Tymczasem jak wynika z przepisów prawa oraz utrwalonej linii orzeczniczej przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Skarżący podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia jemu przedmiotowego zawiadomienia. Oznacza to zatem, iż nie można w tym przypadku mówić o skutecznym doręczeniu podatnikowi reprezentowanemu przez pełnomocnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Stwierdzić należy, że wyrażona przez skarżącego ocena prawna opisanej przez niego sytuacji znajduje także oparcie w aktualnej linii orzeczniczej ukierunkowanej uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt: I FPS 3/18 (ONSAiWSA2019/4/55). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie ani wierzyciel ani powielający jego stanowisko organ egzekucyjny nie odnieśli się konkretnie do istoty zarzutu skarżącego, wskazując jedynie (co podkreśla również skarżący), że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone skarżącemu. Organ wskazał, że zawiadomienie to zostało doręczone stronie przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznać więc należy, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Organ, a także wierzyciel, nie wypowiedzieli się jednak czy skarżący faktycznie ustanowił pełnomocnika i czy do pełnomocnika również wystosowano zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. Wobec treści przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i twierdzeń skarżącego o ustanowieniu pełnomocnika, wierzyciel oraz organ powinni poczynić w tym zakresie szczegółowe ustalenia i dać temu wyraz w uzasadnieniu stanowiska w sprawie. W przypadku bowiem ustalenia, że skarżący faktycznie był reprezentowany przez pełnomocnika w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, pełnomocnik ten winien otrzymać zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. W przeciwnym razie, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącego, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2008 r., a jego koniec przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Jeśli więc, wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do dnia 31 grudnia 2013 r., w sprawie nie może również mieć znaczenia okoliczność, że skarżący, dnia 9 września 2015 r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wydaną w jego sprawie decyzję. Skoro bowiem termin przedawnienia już upłynął, okoliczność wniesienia skargi nie spowodowała jego zawieszenia. Sąd nie podziela natomiast dodatkowych zarzutów podnoszonych przez skarżącego, który kwestionuje zasadność zastosowania wobec niego instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która zdaniem skarżącego została zastosowana instrumentalnie po to, by nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę na specyfikę postępowania egzekucyjnego i w związku z tym zakresu jego sądowej kontroli. W postępowaniu egzekucyjnym, zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych - art. 45 § 1 u.p.e.a. (Kulesza Cezary. Art. 33. W: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II. LEX, 2015). W rozpoznawanej sprawie natomiast, poza ogólnymi twierdzeniami skarżącego, który kwestionuje zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, brak jest w aktach sprawy dowodów, które pozwoliłyby ocenić trafność twierdzeń skarżącego. Tym samym, zarzut skarżącego nie może być skuteczny. Skarżący, formułując zarzuty pozytywne, winien swoje stanowisko odpowiednio udowodnić. Stwierdzić więc należy, że w ocenie Sądu, podstawowy zarzut podniesiony przez skarżącego dotyczący uchybień jaki organ dopuścił się przy skierowaniu do niego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest trafny. Kwestia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej ww. zawiadomienia powinna zostać przez organ szczegółowo wyjaśniona, z uwzględnieniem zasad zawartych w uchwale I FPS 3/18. Wobec powyższego, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), z uwagi na objęcie rozstrzygnięciem tylko postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2019r., nr [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.