I SA/Po 521/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę Decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. M. (dalej: "skarżący", "strona"), jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 oraz art. 116b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "o.p."). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. określił dla podmiotu H. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzja stała się ostateczna. Spółka wpłaciła w trakcie 2013 r. zaliczki na poczet rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Nadto Spółka dokonała wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł, z czego kwotę [...]zł organ podatkowy zaksięgował tytułem ww. rozliczenia na należność główną, zaś pozostałą kwotę w wysokości [...] zł na odsetki za zwłokę. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. dokonał natomiast zwrotu nadpłaty Spółce z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Spółka posiada zatem nieuregulowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł Wobec braku uregulowania przez Spółkę ww. zaległości Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wystawił w dniu [...] października 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...] oraz w dniu [...] października 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie których to tytułów wszczęto wobec przedmiotowej Spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności Skarbu Państwa. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym, jako siedziba adresem, Spółka nie posiada siedziby ani majątku oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez wierzyciela adresem. Pod ww. adresem mieści się wirtualne biuro, które wynajmowało lokal zobowiązanej Spółce, obecnie jej nie obsługuje. Pod adresem P., ul. [...] znajduje się W. Specjalistyczna Przychodnia Lekarska, która wynajmowała pomieszczenie zobowiązanej Spółce. Brak majątku pod wskazanym adresem i oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Egzekucja prowadzona z rachunku bankowego A. S.A. oraz S. S.A. okazała się bezskuteczna. Brak było innych rachunków bankowych. Ponadto ustalono, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W dniu 01 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-Z. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku mogącego być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Organ egzekucyjny stwierdził, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że dalsze czynności egzekucyjne powodują jedynie zwiększenie wydatków egzekucyjnych, natomiast nie przyczynią się do wyegzekwowania zaległości. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r., Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki. W ocenie organu przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały co najmniej od kwietnia 2014 r., kiedy to Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec dwóch wierzycieli. Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu składek ZUS od grudnia 2013 r., a od kwietnia 2014 r. Spółka zaprzestała też wykonywania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Organ ustalił także, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, funkcję członka zarządu Spółki pełnił skarżący wraz z D. Ł. G.. Pismem z dnia 29 stycznia 2020 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (odpowiednio do kwoty [...]zł z dniem 03 października 2018 r.; natomiast do kwoty [...]zł z dniem 10 października 2018 r.) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. od dnia 30 września 2019 r. do dnia 09 grudnia 2019 r. W związku z powyższym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i jest nadal wymagalne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezsporną okolicznością, pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności ww. należności podatkowych Spółki. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] marca 2013 r. E. M. został powołany do pierwszego zarządu ww. Spółki (prezes zarządu). Z tym samym dniem został także powołany D. G. (wiceprezes zarządu). Wpisem nr [...] dokonanym w dniu [...] maja 2013 r. przez Sąd Rejonowy P. , E. M. został odnotowany w rejestrze przedsiębiorców jako prezes zarządu ww. Spółki. Tym samym wpisem ww. Sąd dokonał adnotacji w rubryce danych osób wchodzących w skład organu Spółki, D. G. jako wiceprezesa zarządu Spółki. D. G. zrezygnował z pełnionej funkcji z dniem [...] lipca 2014 r. i został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu ww. firmy wpisem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Skarżący pełnił natomiast funkcję członka zarządu przedmiotowej Spółki do chwili obecnej. Zatem w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., tj. w dacie [...] marca 2014 r., skarżący sprawował w Spółce funkcję prezesa zarządu, jak też w dacie dokonania Spółce nienależnego zwrotu nadpłaty z CIT-8 za 2013 r. przez organ podatkowy, tj. w dacie [...] stycznia 2015 r. i co się z tym wiąże w dacie terminu płatności nienależnie zwróconej Spółce nadpłaty, tj. w dniu [...] stycznia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki jest bezsporna. Działania organu egzekucyjnego wskazują, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. Działania podjęte przez organ egzekucyjny, wykazały brak jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, podlegających zajęciu, z których byłaby możliwa egzekucja administracyjna. Ustalono także, iż Spółka nie mieści się pod wskazanym adresem siedziby, jak też nie prowadzi pod tym adresem działalności. Natomiast egzekucja prowadzona do rachunków bankowych była bezskuteczna. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazał też, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Organ wyjaśnił, że strona jako członek zarządu ww. Spółki, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego przesłanki do ogłoszenia upadłości ww. Spółki wystąpiły w kwietniu 2014 r., gdyż Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec dwóch wierzycieli. Spółka nie uregulowała jako płatnik m.in. należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z tytułu składek zdrowotnych oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc listopad 2013 r. z terminem płatności 15 grudzień 2013 r. oraz nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z terminem płatności 31 marzec 2014 r. Zatem od 01 kwietnia 2014 r. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Wobec powyższego członek zarządu miał obowiązek najpóźniej w terminie 14 dni po upływie ww. okresu, zgłosić do właściwego Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do drugiej przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dłużnik staje się niewypłacalny, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku) zauważa, iż organ odwoławczy został pozbawiony możliwości oceny stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, poprzez analizę sprawozdań finansowych Spółki, gdyż Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych zarówno do urzędu skarbowego, jak i do właściwego Sądu. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej Spółki (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia), w okolicznościach, gdy Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych należności (wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Urzędu Skarbowego), nie zachodzi przesłanka uwalniająca zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki. Organ podkreślił ponadto, że nawet w przypadku posiadania przez Spółkę majątku, lecz nieregulowaniu swoich wymagalnych należności, staje się ona podmiotem niewypłacalnym na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a jej członkowie zarządu winni we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż wskazanie przez skarżącego, iż w 2013 r. Spółka posiadała znaczny majątek, nie stanowi przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i nie stanowi o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, nie zachodzi także druga z ww. przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Organ wskazał, że uwolnienie się od odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W niniejszej sprawie doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, poprzez wydanie przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia 12 lipca 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku zobowiązanej Spółki. Organ podkreślił, iż wskazane orzeczenie jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 o.p.). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania, dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Ustawodawca przewidział bowiem sytuację, w której strona mając wiedzę o posiadaniu przez spółkę majątku w stosunku do którego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki, wskazując ten majątek. W przedmiotowej sprawie strona na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie wskazała takiego mienia. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki są kwestie związane z ustaleniem oraz istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność. Nie są natomiast rozstrzygane kwestie związane z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego spółki. Stąd kwestionowanie przez skarżącego kontrolni podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy wobec Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz konsekwentnie jej ustaleń i wydanego w dniu 29 czerwca 2018 r. orzeczenia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. jest niezasadne w przedmiotowym postępowaniu. Pismem z dnia 20 maja 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., przez jego niezastosowanie, pomimo, że skarżący wykazał, w szczególności już na etapie wniosku o wszczęcie kontroli podatkowej, która potwierdziła podnoszone przez niego zarzuty, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albowiem został przez drugiego członka zarządu, który bez jego wiedzy zmienił adres jej siedziby, bezprawnie pozbawiony dostępu do dokumentacji księgowej spółki i nie był w stanie powziąć wiedzy na temat jej sytuacji finansowej, w tym stanu niewypłacalności, który zobowiązywałby do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2) art. 116 § 1 pkt 2 o.p., przez jego niezastosowanie, pomimo wskazywania przez skarżącego na majątek spółki w postaci wymagalnych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na kwotę [...]zł., z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie należności podatkowej w całości, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 2 ust 1 i art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, polegający na: a) uznaniu, że w 2014 r. zachodziła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z powstaniem jej niewypłacalności i posiadaniem dwóch wierzycieli, tj. ZUS i Urzędu Skarbowego, podczas gdy wówczas na podstawie istniejących dokumentów księgowych i prawidłowo sporządzonej deklaracji CIT za 2013 r. istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie wymagalna wierzytelność, zaś zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało ustalone dopiero w wyniku kontroli podatkowej i decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego wydanej w 2018 r., b) uznaniu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna bez skierowania egzekucji do wskazanych wyżej wierzytelności po ustaleniu danych trzeciodłużników, 4) art. 151a § 1 o.p., poprzez uznanie za doręczonych pism kierowanych w postępowaniu egzekucyjnym do Spółki na adres siedziby wykreślony z rejestru (wykreślenie [...] marca 2019 r.) oraz na adres skarżącego, jako Prezesa Zarządu po jego wykreśleniu z KRS (wykreślenie [...] kwietnia 2020 r.) i ustaleniu w ten sposób błędnie dat przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 5) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i obowiązującym prawem, 6) błąd ustaleniach faktycznych, co do: a) pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu do chwili obecnej, pomimo jego wykreślenia z KRS w dniu [...] kwietnia 2020 r., b) bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki/pomimo ustalenia braku wierzytelności w stosunku do osób trzecich wyłącznie w oparciu o JPK, podczas, gdy Spółka posiada wymagalne wierzytelności z okresu sprzed jego wprowadzenia, c) zaistnienia i daty podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, d) posiadania przez skarżącego wiedzy o podstawach do ogłoszenia upadłości, 7) sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego ustalenie, że skarżący nie wykazał braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas, gdy skarżący wykazał te okoliczności już podczas kontroli podatkowej, która została wszczęta w związku z zawiadomieniem o pobawieniu go dostępu do dokumentacji księgowej Spółki. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o braku solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie sporna jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za jego zaległości podatkowe. W pierwszej kolejności, biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., Sąd dokonał weryfikacji rozstrzyganej sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki stwierdzając, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W stosunku do części nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł został wystawiony przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] października 2018 r. tytuł egzekucyjny. W związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w A. S.A., w dniu [...] października 2018 r. Spółka została zawiadomiona o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu [...] października 2018 r. (doręczenie zastępcze). Natomiast od [...] października 2018 r. zaczął na nowo biec pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W stosunku natomiast do części zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł (nienależnie zwrócona Spółce przez organ podatkowy nadpłata z rozliczenia CIT-8 za 2013 r.) Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł egzekucyjny w dniu [...] października 2018 r. W związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w A. S.A., w dniu [...] października 2018 r. Spółka została zawiadomiona o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu [...] października 2018 r. (doręczenie zastępcze). Z dniem [...] października 2018 r. zaczął na nowo biec pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W sprawie zachowany został także termin wynikający z art. 118 § 1 o.p., tj. termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku 2014 r., w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia dat przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ Spółka została zawiadomiona o zajęciu wierzytelności na adres siedziby wykreślony z KRS [...] marca 2019 r. oraz na adres skarżącego, jako Prezesa zarządu po jego wykreśleniu z KRS w dniu [...] kwietnia 2020 r. Skoro egzekucja w stosunku do majątku Spółki została wszczęta w 2018 r., tj. w okresie kiedy Spółka posiadała wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego adres swojej siedziby, to korespondencja kierowana do Spółki w toku postępowania egzekucyjnego była właściwie doręczona, gdyż adres siedziby firmy został wykreślony z KRS dopiero z dniem [...] marca 2019 r. W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 125 o.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Na wstępie należy też wyjaśnić, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 o.p. Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w P. stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 o.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki i zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia w trybie przepisów art. 116 o.p. Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne tj. pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych tj. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (czy też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. W sprawie nie jest kwestią sporną to, że Spółka nie uiściła w pełnej wysokości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. (określonego decyzją Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 czerwca 2018 r.), którego termin płatności przypadał na dzień 31 marca 2014 r. ani to, że organ dokonał w dniu 07 stycznia 2015 r. nienależnego zwrotu nadpłaty na rzecz Spółki. Zgodnie z poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami w okresie, w którym powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a zarząd Spółki w tym czasie pozostawał dwuosobowy. Nie zmienia tej oceny późniejsze wydanie przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w dniu 29 czerwca 2018 r. ostatecznej decyzji określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z 2013 r. Wydanie bowiem decyzji określającej nie zmieniło terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu jego płatności. Tak więc decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Na powyższe nie miał wpływu także błąd organu wytknięty przez skarżącego, a dotyczący stwierdzenia przez organ odwoławczy, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do "chwili obecnej", pomimo jego wykreślenia w dniu [...] kwietnia 2020 r. Powyższe uchybienie organu odwoławczego w żaden sposób nie zmienia stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji i potwierdzonego przez organ odwoławczy, iż skarżący w dacie powstania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz w dacie zwrotu Spółce nienależnej nadpłaty w tym podatku za 2013 r. i ich terminach płatności, pełnił w Spółce funkcje zarządcze, co jest istotą sprawy. Za bezzasadny należy uznać zarzut, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób bezsporny wykazuje bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Na zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia [...] października 2018 r. oraz z dnia [...] października 2018 r. Organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki mającej siedzibę w P., ul. [...] ustalił, iż Spółka pod wskazanym adresem nie posiada siedziby, ani majątku oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod ww. adresem znajduje się wirtualne biuro, które wynajmowało lokal zobowiązanej Spółce, obecnie jej nie obsługuje. Pod adresem P., ul. [...] znajduje się W. Specjalistyczna Przychodnia Lekarska, która wynajmowała pomieszczenie Spółce. Pod wskazanym adresem ustalono brak majątku Spółki i nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Egzekucja prowadzona z rachunku bankowego w A. S.A. oraz S. S.A. okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiadała innych rachunków bankowych. Poszukując majątku Spółki organ egzekucyjny zwrócił się do Ministerstwa Sprawiedliwości celem uzyskania informacji, czy przedmiotowa Spółka jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. W wyniku zapytania ustalono, iż Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Spółka nie figurowała także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto w zbiorach JPK ustalono brak podatników, którzy wykazali zakup towarów lub usług od Spółki. W dniu 01 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-Z. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług, a ostatnie zeznanie roczne CIT-8 złożyła za 2015 r. Spółka nie złożyła też żadnego sprawozdania finansowego. Podmiot figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych tablica T20 - Wirtualne Biura. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych Spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie rokowało na wyegzekwowanie kwot, które zaspokoiłyby choćby powstałe w jego toku koszty egzekucyjne. W związku z powyższym zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że dalsze czynności egzekucyjne spowodują jedynie zwiększenie wydatków egzekucyjnych, natomiast nie przyczynią się do wyegzekwowania zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej Spółki. Powyższe postanowienie jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść w myśl art. 194 § 1 o.p. korzysta z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Domniemanie prawdziwości danych, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter bezwzględny co oznacza, że domniemanie to może być uchylone w przypadku pojawienia się przeciwstawnych dowodów. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację, w której strona mając wiedzę o posiadaniu przez spółkę majątku w stosunku do którego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki, wskazując ten majątek. W przedmiotowej sprawie strona na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie wskazała takiego mienia. Skarżący w odwołaniu wskazał jedynie na majątek Spółki posiadany przez firmę w 2013 r., tj. [...] zł oraz [...] zł z nieuregulowanych faktur (nie podając przy tym żadnych szczegółowych informacji), który zdaniem skarżącego, ukradł D. G.. W tym miejscu wyjaśnić jednakże należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie w całości lub w znacznej części istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki. Nie ulega wątpliwości, że twierdzenie skarżącego, iż Spółka w 2013 r. posiadała majątek, tj. [...] mln zł oraz [...] zł z nieuregulowanych faktur, nie podając przy tym żadnych szczegółowych informacji, nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zatem brak było podstaw do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji nie było również podstaw do podważenia domniemania prawdziwości danych zawartych w ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie uchybiło treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w myśl której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem niewątpliwie jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zakończenie postępowania egzekucyjnego formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1583/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1334/16). Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Przepis art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 p.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nie wykonywanie zatem zarówno zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W konsekwencji, stosownie do art. 21 § 1 p.u.n., Spółka w czternastodniowym terminie powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Skarżący, powyższego obowiązku nie wypełnił i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bo na podstawie istniejących dokumentów księgowych i sporządzonej deklaracji CIT za 2013 r. istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie wymagalna wierzytelność, zaś zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało ustalone dopiero w wyniku kontroli podatkowej i decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego wydanej w 2018 r. Sąd nie podziela tego stanowiska. Ocena przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ( por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Błędnym w sprawie jest łączenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z zaległością w podatku dochodowym od osób prawnych określoną decyzją z 2019 r., a dotyczącą 2013 r. Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne, co istotne, wymagalne już zobowiązania ciążące na Spółce. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że na dzień 31 marca 2014 r. Spółka posiadała nie tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, ale borykała się z zaległościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P.: z tytułu nieopłaconych składek społecznych za okres od stycznia do lipca 2014 r., z tytułu składek zdrowotnych za okres od listopada do grudnia 2013 r. oraz od marca do lipca 2014 r., a także z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od listopada do grudnia 2013 r. oraz od marca do lipca 2014 r. Powyższe świadczy, iż Spółka nie regulowała swoich należności już w 2013 r., a należy zauważyć, iż zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego firma powstała na mocy umowy zawartej w dniu [...] marca 2013 r. Wobec powyższego stwierdzić można, iż Spółka już w pierwszym roku swojej działalności borykała się z nieuregulowanymi należnościami. Powyższe świadczy o nieprawidłowym sprawowaniu nadzoru nad sprawami Spółki. Należy w tym miejscu zgodzić się z organem odwoławczym, iż skoro strona wyraziła wolę objęcia funkcji członka zarządu, musiała liczyć się z odpowiedzialnością jaką na siebie przyjęła i z konsekwencjami jakie poniesie w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych na nią obowiązków. Prawo do prowadzenia spraw, a zatem również posiadania informacji o stanie majątkowym i finansowym Spółki jest jednocześnie obowiązkiem ustawowym członka zarządu, wynikającym wprost z art. 201 § 1 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych. Skarżący miał obowiązek na bieżąco analizować kondycję finansową Spółki. Miał też możliwość, np. w przypadku braku porozumienia się z drugim członkiem zarządu, co przekładało się na brak dostępu do dokumentów Spółki (na co wskazuje w skardze jako okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki) złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, czego nie uczynił, aż do 2020 r. W konsekwencji skarżący nie może powoływać się na brak wiedzy na temat sytuacji finansowej Spółki i brak wiedzy o podstawach do ogłoszenia upadłości. Jak wykazano powyżej już w 2013 r., tj. w roku zawiązania firmy, Spółka zalegała z płatnościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P.. Zatem należałoby uznać, iż od wczesnego okresu funkcjonowania Spółki, jej interesy nie były właściwie prowadzone przez zarząd, a w zarządzie od samego powstania Spółki, zasiadał skarżący. Przy właściwej postawie jako członka zarządu, skarżący winien od samego początku funkcjonowania Spółki mieć świadomość o jej interesach, prowadzonych sprawach oraz zaległościach, tym samym winien posiadać wiedzę na temat jej sytuacji finansowej. Członek zarządu musi mieć bowiem świadomość w momencie objęcia funkcji członka zarządu Spółki, iż odpowiada za jej interesy i wszelkie prowadzone sprawy. Winien także, jak wskazano powyżej, posiadać wiedzę, iż w przypadku nie wywiązania się z określonych obowiązków wobec Spółki, ponosić będzie odpowiedzialność za jej zaniedbania, w tym jej zaległości. Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie może również skutkować wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki fakt wydania decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, albowiem zobowiązanie to powstało z mocy prawa, a podatnik - Spółka była zobowiązania do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. Zaakcentować należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (we właściwym czasie), mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez niego, jako członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu Spółki z tytułu należności podatkowych. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że twierdzenie skarżącego, iż Spółka w 2013 r. posiadała majątek, tj. [...] mln zł oraz [...] zł z nieuregulowanych faktur, nie podając przy tym żadnych szczegółowych informacji, nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki jest wskazanie mienia, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie w całości lub w znacznej części istniejących zaległości fiskalnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.