I SA/Po 521/26

Dnia 27 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant : st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 roku sprawy ze skargi J. R., J. R. oraz A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22.12.2025 r., [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania J. R., J. R. oraz A. R. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą PPHU E.-B. s.c. J. R., J. R., A. R. (dalej łącznie jako "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy C. z 25.07.2025 r., nr [...], w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2025 – utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie, jak wynika z jego uzasadnienia i akt sprawy, zapadło w następujących okolicznościach. A. i J. R. byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. gmina C., działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], w ramach współwłasności ustawowej małżeńskiej. Następnie 03.09.2018 r. przeniesiono własność ww. działek na rzecz A. i J. R. jako wspólników dwuosobowej spółki cywilnej pod nazwą PPHU E.-B. spółka cywilna A. R., J. R. z siedzibą w miejscowości K. W. na prawach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej. Wobec śmierci A. R. 10.03.2021 r. i odziedziczenia spadku przez męża – J. R. – oraz synów: J. R. i A. R. – zmianie uległ także skład osobowy spółki cywilnej. Ww. działki nr [...] i [...] sklasyfikowane były początkowo częściowo jako użytki rolne, a częściowo jako drogi oraz jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Na podstawie zawiadomienia Starosty [...] 20.05.2019 r. wprowadzono w ewidencji gruntów podział działki nr [...] na działki o numerach od [...] do numeru [...] oraz podział działki nr [...] na działki o numerach od [...] do numeru [...]. Pierwotnie działka nr [...] o powierzchni 0,3923 ha sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (symbol użytku [...]). Na podstawie kolejnego zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 5.09.2019 r. wprowadzono dla tej działki nowy rodzaj użytku - tereny mieszkaniowe (oznaczone symbolem [...]). Na podstawie decyzji Starosty [...] z 11.06.2021 r. na Skarżących przeniesione zostało pozwolenie na budowę 20 budynków mieszkalnych (pierwotnie decyzja dotyczyła budowy 39 budynków mieszkalnych) na działkach powstałych z podziału działki nr [...] i nr [...]. Do Wójta Gminy C. (dalej jako "Wójt" lub "organ I instancji") wpływały akty notarialne potwierdzające, że w latach 2019-2024 wspólnicy spółki cywilnej prowadzili budowę przedmiotowych domów oraz dokonywali sprzedaży działek wraz z poszczególnymi budynkami, których budowa już została zakończona. Działki od nr [...] do nr [...] nie posiadają dostępu do drogi publicznej. Dostęp do drogi publicznej (ul. [...]) posiada jedynie działka nr [...], która otoczona jest działkami od nr [...] do nr [...]. Jak wynika z zawieranych aktów notarialnych dostęp ten został zapewniony każdorazowo poprzez ustanowienie prawa swobodnego przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] do drogi publicznej, w ramach którego właściciele nieruchomości władnącej mają prawo do korzystania z jednego miejsca postojowego o powierzchni użytkowej 11,25 m2. Za prawo swobodnego przejazdu i przechodu oraz za prawo korzystania z miejsca postojowego właściciele sąsiednich nieruchomości uiszczają comiesięczną opłatę w wysokości 150,00 zł na rzecz właściciela działki nr [...]. Jak wynika z ewidencji podatkowej wg stanu na dzień 01.01.2024 r. Skarżący byli właścicielami następujących działek: - działka nr [...] o powierzchni 0,0021 ha, - działka nr [...] o powierzchni 0,0022 ha, - działka nr [...] o powierzchni 0,0079 ha, - działka nr [...] o powierzchni 0,0080 ha, - działka nr [...] o powierzchni 0,3923 ha. Postanowieniem z 27.02.2025 r. Wójt wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe ws. ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2024-2025. W toku postępowania organ ustalił, że na działkach nr [...] i nr [...] znajdują się budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej wynoszącej po 127,28 m2, których budowa została zakończona w 2019 roku. W żadnym z tych budynków nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Oba budynki stanowią środek trwały spółki cywilnej, przy czym budynek na działce nr [...] oddany jest w dzierżawę. Wszyscy posiadacze budynków przy ul. [...] korzystają z działki nr [...] w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej. Jak stwierdzono podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 19 marca 2025 r. teren w granicach tej działki wykorzystywany jest szczegółowo w następujący sposób: - wszystkie budynki mieszkalne przy ul. [...] zostały wybudowane bezpośrednio w granicy z działką nr [...], wejścia do tych budynków znajdują się w granicy z działka nr [...], a więc bezpośrednio od strony tych budynków grunt w granicach tej działki wykorzystywane jest przez mieszkańców jako podjazd i wejście do domów, - wokół na działce znajduje się droga dojazdowa wewnętrzna, która posiada dodatkowo połączenie z drogą publiczną, - w środku placu ograniczonego drogą wewnętrzną znajduje się 39 miejsc parkingowych, miejsca te usytuowane są w 4 ciągach i posiadają bezpośredni wjazd z drogi wewnętrznej, dodatkowe 4 miejsca parkingowe znajdują się przy wjeździe od strony ul. [...] (z lewej strony wjazdu), powierzchnia jednego miejsca postojowego wynosi 12,50 m2 (wymiary miejsca to 5,00 m na 2,50 m) - co wynika z pisma Pana J. R. z dnia 15 marca 2025 r., - w narożnikach pomiędzy miejscami parkingowymi znajdują się 4 wspólne pół-podziemne pojemniki na odpady, - w środkowej części działki znajduje się plac zabaw oraz teren wypoczynkowo-rekreacyjny wspólny dla wszystkich mieszkańców, powierzchnia tego terenu wynosi 1 600,00 m2, - dwie części działki o powierzchni po 52,80 m2 przyległe do działek nr [...] i nr [...] objęte są nieodpłatnym prawem wyłącznego korzystania przez właścicieli tych działek, którzy dodatkowo posiadają prawo ogrodzenia przedmiotowych części, jednak bez konstrukcji murowanej, - jak wynika z aktów notarialnych dotyczących sprzedaż działek sąsiadujących bezpośrednio z działką nr [...], dla każdorazowych właścicieli tych działek ustanowiona została służebność gruntowa polegająca na prawie swobodnego przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] do drogi publicznej oraz na prawie korzystania z jednego miejsca postojowego (oznaczenie, z którego miejsca postojowego mogą korzystać właściciele działek przyległych znajduje się w akcie notarialnym zakupu przyległej działki). Na podstawie pisma z 13.05.2025 r. organ ustalił ponadto, że opłata uzyskiwana od mieszkańców z tytułu ustanowionej służebności gruntowej stanowi dochód Skarżących. Do pisma dołączono kopię faktury z 17.03.2025 r. w której jako tytuł sprzedaży wskazano "służebność gruntowa za miesiąc marzec K. ul. [...]", co sugeruje, że mieszkańcy domów przy ul. [...] nie płacą jedynie za możliwość korzystania z miejsca postojowego, ale za całą ustanowioną na działce nr [...] służebność. Ponadto z przesłanych pisemnych wyjaśnień (pisma z dnia: 15 marca 2025 r., 17 kwietnia 2025 r. i 13 maja 2025 r.) wynika, że wszystkie znajdujące się na działce nr [...] nakłady zostały poniesione przez Skarżących, czyli znajdujące się na działce nr [...] budowle, takie jak: miejsca postojowe, drogi wewnętrzne, oświetlenie, chodniki i podjazdy stanowią współwłasność wspólników spółki cywilnej, a ich wartość wynosi 348 089,39 zł. Również koszty utrzymania tych budowli, w tym dostaw energii elektrycznej ponosi spółka cywilna. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Wójta z 25.07.2025 r., [...], ustalającej Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na rok 2025 w kwocie 12374,00 zł. Przytoczywszy art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."), a także fragment wyroku NSA z 12.06.2025 r., III FSK 1209/24, Wójt zaznaczył, że w zakresie opodatkowania gruntów i budynków znajdujących się na działkach nr [...] i nr [...] oraz nr [...] i nr [...] należy zastosować stawki właściwe dla budynków mieszkalnych oraz dla gruntów pozostałych. Choć nieruchomości te są w posiadaniu przedsiębiorcy – nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku opodatkowania działki nr [...] ustalono, że część tej działki o powierzchni 105,60 m2 (grunty przyległe do działek nr [...] i [...]) należy opodatkować stawką właściwą dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.), natomiast pozostałą część tej działki o powierzchni 3817,40 m2 należy opodatkować stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo do opodatkowania przyjęto również budowle znajdujące się na działce nr [...] o łącznej wartości 348089,39 zł. Jak zaznaczył Wójt, grunty w granicach działki nr [...] sklasyfikowane są w ewidencji budynków i gruntów jako tereny mieszkaniowe, jednak nie są zajęte bezpośrednio pod budownictwo mieszkaniowe – w granicach tej działki nie znajduje się żaden budynek mieszkalny; na działce tej każdorazowo w drodze kolejnych sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami – działki od nr [...] do [...] (bez [...], [...], [...] i [...], które nadal pozostają własnością Skarżących) była ustanawiana odpłatna służebność gruntowa polegająca na tym, że każdy właściciel działki władnącej ma prawo swobodnego przechodu i przejazdu przez działkę nr [...] w tym korzystania z jednego (wyznaczonego) miejsca postojowego. Służebność ta jest odpłatna i stanowi dochód Skarżących. Wszystkie nakłady na terenie tej działki stanowią "własność tej spółki", a koszty utrzymania tych nakładów stanowią koszty działalność gospodarczej spółki. Skarżący wystawiają comiesięczne faktury dotyczące obciążenia właścicieli działek władnących i wskazują jako nazwę usługi "służebność gruntowa". Działka nr [...] jest więc czynnie wykorzystywana przez Skarżących jako stałe źródło przychodu. Analogicznie, budowle znajdujące się na tej działce takie jak: miejsca postojowe, drogi wewnętrzne, oświetlenie chodniki i podjazdy o łącznej wartości 348 089,39 zł (po zaokrągleniu 348 089,00 zł), podlegają opodatkowaniu jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle te stanowią bowiem własność Skarżących, a koszty ich bieżącego utrzymania stanowią koszty działalności spółki. Wyjątek stanowią grunty o łącznej powierzchni 105,60 m2, bowiem na działce nr [...] ustanowiona została nieodpłatna służebność dla właścicieli działek nr [...] i nr [...], która polega na tym, że każdy z właścicieli działek nr [...] i nr [...] ma prawo korzystania z działki przyległej (tzn. z działki nr [...]) na długości 17,60 m i szerokości 3,00 m (co stanowi powierzchnię 52,80 m2) licząc od frontu elewacji nieruchomości władnącej (odpowiednio po jej prawej lub lewej stronie). Właściciele działek nr [...] i nr [...] mają prawo ogrodzenia tej części działki nr [...], a zatem wyłącznego z niej korzystania. Podczas oględzin w dniu 19 marca 2025 r. taki stan faktyczny również został potwierdzony, ta część działki nr [...] była wygrodzona, a więc tylko właściciele sąsiednich budynków mieszkalnych mogli korzystać z tej części działki. Zatem część działki nr [...] o powierzchni 105,60 m2 (dwa fragmenty po 52,80 m2) znajduje się w posiadaniu osób fizycznych i służy zaspakajaniu ich potrzeb związanych z miejscem zamieszkania. Jest to jednocześnie druga służebność ustanowiona przez współwłaścicieli spółki cywilnej na działce nr [...]. Służebność ta ogranicza możliwość korzystania przez innych właścicieli nieruchomości władnących z tej działki poprzez zagrodzenie terenu. Grunty te służą celom mieszkalnym właścicielom budynków posadowionych na działkach nr [...] i nr [...] i nie znajdują się w posiadaniu faktycznym spółki cywilnej. Wobec wątpliwości, jak opodatkować tę część nieruchomości organ zastosował art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zaskarżyli w części ustalającej wymiar podatku od nieruchomości od budowli w kwocie 6961,78 zł oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 4 962,62 zł i wnieśli o jej uchylenie w tej części, ew. zmianę w ten sposób, że przedmiot opodatkowania w pozycji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w pozycji budowle zostanie zamieniony na pozycję grunty związane z budynkami mieszkalnymi, nadto stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w tym zakresie oraz powołanie biegłego na okoliczność wykazania, że sporne grunty stanowią grunty związane z budynkami mieszkalnymi, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej w skrócie "k.c."). Zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a, b i c u.p.o.l. Podnieśli, że z decyzji nie sposób wywieść podstawy kwoty budowli przyjętej przez organ dla ustalenia podatku dla budowli, a Skarżący wykazywali w korespondencji enumeratywnie istnienie obiektów małej architektury, niepodlegających opodatkowaniu. Działka [...] stanowi grunty zapewniające właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych, niezbędną ich obsługę oraz jego mieszkańców – stanowi dojazd i przechód do budynku mieszkalnego, zapewnienie miejsca parkowania, gospodarowania odpadami, miejsce codziennej rekreacji. Są to grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Wymaga to zasięgnięcia opinii biegłego. Decyzją z 22.12.2025 r., wskazaną we wstępie, SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazało w szczególności, że jak ustalono – działka nr [...] nie jest zajęta pod budynki mieszkalne (brak posadowienia takich obiektów); jest własnością wspólników spółki cywilnej prowadzących działalność gospodarczą - na działce ustanowiona jest odpłatna służebność przejazdu i przechodu, co generuje przychód dla wspólników spółki; wszystkie nakłady inwestycyjne (drogi, chodniki, oświetlenie) ponoszą wspólnicy spółki, a koszty ich utrzymania stanowią koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności. Wskazuje to jednoznacznie, że działka służy działalności gospodarczej Skarżących, a nie wyłącznie lub przede wszystkim funkcji mieszkalnej. Fakt, że korzystają z niej również mieszkańcy pobliskich budynków (dojazd, parkowanie), nie zmienia charakteru gruntu, gdyż związek ten ma charakter wtórny i wynika z odpłatnej służebności. Wartość budowli została podana bezpośrednio przez Podatników w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 3 kwietnia 2025 r., skierowane w toku postępowania. Wezwanie to wyraźnie zobowiązywało Podatników do wskazania wartości enumeratywnie wymienionych budowli położonych na działce nr [...], tj. miejsc parkingowych, drogi wewnętrznej, oświetlenia, chodników oraz podjazdów pomiędzy drogą wewnętrzną a budynkami mieszkalnymi. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący pismem z 15.04.2025 r. wskazali zbiorczą wartość tych budowli w kwocie 348 089,39 zł. Żądanie szczegółowego rozbicia tej kwoty nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Sugestia zawarta w odwołaniu, iż w podanej kwocie mogłyby się znajdować wartości obiektów małej architektury lub służących codziennej rekreacji, nie znajduje potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez podatników w toku postępowania. Przyznanie spornej działce statusu gruntu związanego z budynkami mieszkalnymi wymagałoby wykładni rozszerzającej art. la ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Również argument o przebiegu przez grunt urządzeń infrastruktury technicznej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, a Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o istnieniu takich urządzeń. Wójt prawidłowo przyjął wartość budowli na podstawie danych ewidencyjnych oraz ustaleń faktycznych (drogi dojazdowe, oświetlenie, chodniki). Organ nie ma obowiązku szczegółowego wyliczenia każdej pozycji składowej budowli, jeżeli wartość wynika z ewidencji i nie została skutecznie zakwestionowana. Odwołujący nie wskazali konkretnie, które obiekty miałyby być wyłączone z opodatkowania jako mała architektura, ani nie przedłożyli dowodów na poparcie tej tezy. Wniosek o powołanie biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż stan faktyczny jest jasny i nie wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej - kluczowe jest ustalenie funkcjonalnego związku gruntu z działalnością gospodarczą, co wynika z dokumentów i oświadczeń samych Skarżących. Wyjątek z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. dotyczy jedynie gruntów zajętych przez urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa podmiotu prowadzącego działalność w zakresie telekomunikacji, przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej bądź transportu gazu ziemnego lub ropy naftowej - a także pasów technologicznych, stref bezpieczeństwa i stref kontrolowanych - pod warunkiem, że grunty te nie są związane z prowadzeniem innej działalności gospodarczej. Na spornym gruncie jest prowadzona jednak właśnie inna działalność gospodarcza, polegająca na odpłatnym ustanowieniu służebności przejazdu i przechodu na rzecz przedsiębiorcy (wspólników spółki cywilnej). W związku z tym lokalizacja urządzeń przesyłowych nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania - grunt jest opodatkowany stawka dla działalności gospodarczej właśnie z powodu tej innej działalności. SKO nie stwierdziło również zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości, ew. o zmianę w taki sposób, że przedmiot opodatkowania ustalony przez Organ w pozycji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w pozycji budowle stanowią grunty związane z budynkami mieszkalnymi, wnieśli również o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Wójta zarzucając tej decyzji naruszenie art. 21 § 2 i 3, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na pominięciu faktu, że działka [...] stanowi grunty, związane z budynkami mieszkalnymi, a nadto naruszenie przepisów postępowania art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a., polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu rozwinęli argumentację zarzutów powielając treść odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22.12.2025 r., [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy C. z 25.07.2025 r., nr [...], określającą J. R., J. R. oraz A. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą PPHU E.-B. s.c. J. R., J. R., A. R. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2025. Materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."). W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691, dalej w skrócie "k.p.a.") należy stwierdzić, że nie zasługują one na uzasadnienie już z tej przyczyny, że organy nie stosowały w niniejszej sprawie przepisów tej ustawy, lecz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Wskazywanym przez Skarżących w zarzutach skargi regulacjom k.p.a. odpowiadają co do zasady – także wskazywane przez Skarżących – art. 122, art. 180, art. 187 o.p. Przepisów tych jednak organy nie naruszyły w niniejszej sprawie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy część nieruchomości Skarżących (a ściślej: działki nr [...]) prawidłowo została zakwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (zdaniem organów) czy też winna być zakwalifikowana jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a zatem niezaliczająca się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zdaniem Skarżących). W kontekście powyższego należy jednak podkreślić, że tut. Sąd rozpatrywał już sprawy ze skargi Skarżących w przedmiocie podatku od nieruchomości, w tym za okres od kwietnia do grudnia 2021 r. wyrokiem z 06.02.2024 r., I SA/Po 812/23, oraz za rok 2023 wyrokiem z 06.02.2024 r., I SA/Po 810/23 (dalej jako "Wyrok WSA"). Jak wówczas wskazał Sąd w Wyroku WSA, "kwestia sporna między stronami kontrolowanej sprawy koncentruje się wokół zasadności zastosowania do opodatkowania nieruchomości należącej do wspólników spółki cywilnej podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wstępie jednak należy przypomnieć, że myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. użytkownikami wieczystymi gruntów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna, co wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Tym samym obowiązek w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej między stronami, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Literalna wykładnia ww. przepisu miała swoje potwierdzenie w orzecznictwie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach stwierdzał, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA z: 27 lutego 2014 r., II FSK 854/12; 27 lutego 2014 r., II FSK 855/12 i II FSK 857/12)". Kolejno Sąd przywołał kryteria w oparciu o które organy podatkowe powinny ustalać, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, która jest właścicielem tej nieruchomości, czy może stanowi ona majątek osobisty podatnika, który z prowadzoną przez niego działalnością związany nie jest – określone przez NSA m. in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (a powielone m.in. w wyroku NSA z 08.04.2025 r., III FSK 1668/23 – uw. Sądu). Zgodnie z tymi kryteriami: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy – zdaniem NSA - tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.". Kolejno Sąd podkreślił, że "Analizując bowiem status podatnika jako przedsiębiorcy, wskazać należy, że z treści wpisów w CEIDG, jak i umowy spółki wynika, iż skarżący działający jako wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą, polegającą m.in. na usługach w zakresie budowy, remontu i sprzedaży budynków mieszkalnych i użytkowych, usługach w zakresie instalacji elektrycznych, układania nawierzchni brukowych czy zagospodarowywania i utrzymania terenów zielonych. Działka nr [...], dla której w ewidencji gruntów i budynków, został uwidoczniony rodzaj użytku gruntowego "tereny mieszkaniowe" oznaczone symbolem [...] stanowi współwłasność wspólników spółki cywilnej. Już w momencie jej wydzielenia wskutek podziału działki nr [...] była w posiadaniu przedsiębiorcy - spółki cywilnej i nadal pozostaje w jej posiadaniu. Otoczona jest kompleksem działek, na których jej współwłaściciele - w ramach prowadzonej spółki cywilnej - prowadzili budowę kompleksu szeregowców, a następnie dokonali sprzedaży tych wybudowanych budynków mieszkalnych na rzecz osób fizycznych. Jak wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych aktów notarialnych dotyczących sprzedaży poszczególnych nieruchomości zabudowanych ww. domami mieszkalnymi, oprócz sprzedaży tychże nieruchomości na rzecz każdorazowego właściciela sprzedawanej działki ustanawiana była na działce nr [...] służebność gruntowa, polegająca na prawie swobodnego przejazdu i przechodu przez tę działkę (tj. nr [...]) do drogi publicznej oraz na prawie korzystania ze znajdującego się na niej miejsca postojowego, oznaczonego konkretnym numerem i wskazaną powierzchnią. Ustanowienie opisanej wyżej służebności następowało za miesięcznym wynagrodzeniem na rzecz właściciela działki nr [...], a zatem na rzecz skarżących. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał za słuszne stanowisko organów obu instancji, że grunty objęte zaskarżoną decyzją w 2023 r. nie tylko pozostawały we współwłasności i współposiadaniu skarżących jako przedsiębiorcy w ramach prowadzonej przez nich spółki cywilnej, ale były też wykorzystywane w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. [...]Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, że najwyższej stawce opodatkowania podlega jedynie część spornej działki (ok. 1.200 m˛) przeznaczona na odpłatne miejsca parkingowe dla właścicieli poszczególnych budynków mieszkalnych. Niewątpliwie bowiem ww. działka, służy także zapewnieniu dojazdu mieszkańcom do poszczególnych działek zabudowanych domami jednorodzinnymi, pełniąc tym samym funkcje drogi wewnętrznej umożliwiającej mieszkańcom okolicznych domów dotarcie do drogi publicznej. Ponownego podkreślenia wymaga również fakt, że ustanowienie w granicach działki nr [...] służebności przejazdu i przechodu jest odpłatne, co wynika z dostępnych w aktach administracyjnych umów sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej. W świetle powyższych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżących grunty znajdujące się na działce oznaczonej nr [...], związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący są przedsiębiorcami prowadzącym działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, przy czym związek spornej nieruchomości z ich działalnością gospodarczą nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania ww. nieruchomości przez przedsiębiorcę, ale także na wykorzystaniu jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęta zatem przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów implikująca właściwą stawkę podatkową jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku gruntów z działalnością gospodarczą Sąd uznał za bezpodstawne". Zapadnięcie i uprawomocnienie się powyższego wyroku WSA ma istotne znaczenie także w niniejszym postępowaniu sądowym, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W ugruntowanym, jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że statuowana w cytowanym przepisie "[m]oc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to zostało stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2918/16). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14: «związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd». Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63)" [zob. wyrok NSA z 24.11.2020 r., II FSK 1014/19; por. też B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, uw. 2 do art. 170]. Stąd wniosek, że jeżeli strona postępowania sądowego "nie zgadza się [...] z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z 26.01.2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957; wyrok NSA z 18.12.2018 r., I OSK 2289/18, LEX nr 2620068)" [tak trafnie B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, uw. 2 do art. 170]. Wprawdzie Sąd zauważa, że w stanie faktycznym określonym w Wyroku WSA całą powierzchnię działki zajmował parking z miejscami postojowymi, z których odpłatnie korzystają właściciele zabudowanych działek znajdujących się w jej sąsiedztwie, zaś z pisma Skarżących z 15.04.2025 r. wynika, że "budowę infrastruktury na dz. [...] zakończono w 2021 roku", nie zmienia to jednak, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, oceny, że przedmiotowa działka (oraz części nieruchomość na niej się znajdujące) podlega opodatkowaniu najwyższą stawką. Przy czym, jak wynika z Uzupełniająco można wskazać, że jak wskazał NSA w wyrokach z 01.07.2025 r., III FSK 377/24 oraz III FSK 888/24, grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnili w piśmie z 15.03.2025 r., że na części działki nr [...] została urządzona infrastruktura wypoczynkowa, rekreacyjna (ławki, huśtawki dla dzieci, pergola, trawnik, piaskownica, lampy oświetleniowe), ponadto półpodziemne pojemniki celem gospodarowania odpadami przez mieszkańców okolicznych budynków, a także chodniki, podjazdy, miejsca parkingowe i koszt został poniesiony przez Skarżących. Ponadto koszt utrzymania działki w należytym stanie ponoszą Skarżący. Także z pisma Skarżących z 13.05.2025 r. wynika, że opłata uzyskiwana od mieszkańców okolicznych nieruchomości stanowi dochód Skarżących, a koszty prac utrzymujących w należytym porządku infrastrukturę towarzyszącą wybudowanym budynkom, w tym koszty dostawy energii elektrycznej, ponoszą Skarżący. Wobec związania prawomocnym Wyrokiem WSA, Sąd jedynie uzupełniająco zaznacza, że w myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 i 1237 ), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżących kwestii naruszenia przez organy art. 1 ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. – w sprawie po pierwsze nie wykazano przesłanek z lit. a-c, lecz przede wszystkim Organy słusznie wskazały, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej inna niż ta, o której mowa w lit. a. W zakresie art. 1 ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Sąd wskazuje, że słusznie organy podkreślały – w granicach działki nie znajduje się żaden budynek mieszkalny. Niezależnie nawet od Wyroku WSA należy zauważyć, że w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy "gospodarcze związanie" gruntów przeważa nad "związaniem z budynkami mieszkalnymi", o czym świadczą dobitnie wykazywane powyżej cechy działalności Skarżących i samej działki. Należy również zauważyć, w kontekście kwestionowanej przez Skarżących podstawy opodatkowania, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Pismem z 03.04.2025 r. Wójt wezwał Skarżących do podania wartości miejsc parkingowych, drogi wewnętrznej, oświetlenia oraz chodników i podjazdów znajdujących się pomiędzy drogą wewnętrzną a budynkami mieszkalnymi zaznaczając, że powinna być ona podana z uwzględnieniem art. 4 u.p.o.l. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z 15.04.2025 r. Skarżący wskazali "wartość budowli znajdujących się na dz. [...] tj. m.post. dr. wewn; ośw. chodniki , podjazdy ; wyniosły 348089,39 zł". Sąd, działając na podstawie art. 134 p.p.s.a., nie stwierdził również innych, niż zarzucane w skardze, naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.