I SA/Po 523/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie restrukturyzacji zadłużenia w podatku od towarów i usług za okres: września 1998 roku i marca, kwietnia, września ,października oraz grudnia 1999 roku oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński Izba Skarbowa [...] decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § pkt l Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 oraz art. 6 ust. l pkt l i art. 2 pkt 3 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] , nr [...] umarzająca wobec [...] S.A. z/s w [...] postępowanie jako bezprzedmiotowe w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 oraz 1999 r. w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż spółka pismem z dnia 12.11.2002 r. zwróciła się do urzędu skarbowego z wnioskiem o restrukturyzację zaległości w podatku VAT za 1998 i 1999 r. Urząd skarbowy decyzją umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji jako bezprzedmiotowe, bowiem na dzień złożenia wniosku przez podatnika zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek całkowitej zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Izba skarbowa rozpatrując odwołanie stwierdza, iż nie dopatrzyła się naruszenia przez organ podatkowy I instancji ani art. 32,83 i 84 Konstytucji RP oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznaje jednocześnie, iż w świetle art. 6 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30.06.2002 r. Jednakże nie mogą to być zobowiązania podatkowe wygasłe przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego. Z art. 59 § 1 Ordynacji wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty. W dniu 14.11.2002 r. kiedy strona złożyła wniosek o restrukturyzację - nie posiadała już zaległości, bowiem uregulowała je w okresie od VII-IX 2002 r. Dlatego urząd skarbowy słusznie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe z powodu braku zaległości w dniu złożenia wniosku przez podatnika. Zdaniem izby powoływany przez spółkę wyrok SN z 6.02.2002 r. sygn. akt III RN 198/00 nie znajduje zastosowania do postępowania restrukturyzacyjnego, dotyczy bowiem umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej i w innym stanie faktycznym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka akcyjna [...] wniosła o stwierdzenie nieważności względnie uchylenie decyzji II instancji. Zarzuciła jej naruszenie art. 32, 83 i 84 Konstytucji RP; art. 120, 121 i 224 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Izba Skarbowa [...] w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych spółki akcyjnej [...] z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 oraz 1999 r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności decyzji o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowej - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). Zdaniem składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiona w niniejszej skarga przez spółkę akcyjną [...] nie ma uzasadnionych podstaw prawnych i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż skarżąca spółka [...] pismem z dnia 12 listopada 2002 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego [...] o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 oraz 1999 r. w łącznej kwocie [...], istniejących w dniu 30 czerwca 2002 r. Jednakże w chwili złożenia owego wniosku o restrukturyzację, spółka [...] nie posiadała już zaległości podatkowych z powyższego tytułu, gdyż owe zaległości zostały przez spółkę uregulowane już w miesiącach od lipca do września 2002 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) "restrukturyzacji podlegają następujące należności: 1) znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16 z tytułu: (tiret cztery) - od towarów i usług i (tiret pięć) - akcyzowego, (...)". Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie, a odnoszące się do ust. 4 i art. 16 ustawy o restrukturyzacji wbrew zarzutom skargi nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, a zostały zamieszczone w ustawowym brzmieniu przepisu tylko dlatego, że się w nim znajdują. Dotyczą one należności publicznoprawnych, które albo bezwzględnie nie podlegają restrukturyzacji (ust. 4), albo podlegają restrukturyzacji względnie, a to pod warunkiem, że wnioskodawca włączy je do należności restrukturyzowanych. Wyraźnie podkreślić należy, że sporne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji o treści "restrukturyzacji podlegają następujące należności: znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości (...), z tytułu: podatków (...)" w żadnym razie nie może być rozumiane tak, jak to przedstawia Spółka, że mają to być "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. jako zaległości", albowiem w przepisie tym ustawodawca nie użył wyrazu "jako", który w zdaniu pełni funkcję łącznika między wyrażeniem nadrzędnym a rzeczownikiem, przymiotnikiem lub imiesłowem (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t.1., Warszawa 1978, s. 818). Trudno zatem dopatrywać się takich relacji między wskazanymi wyrażeniami powyższego zdania. Przede wszystkim należy odnieść się do definicji projektującej znaczenie słowa "należności znane" zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, co oznacza, że zawarte w tym przepisie znaczenie definiujące powinno co do zasady wyprzedzać potoczne rozumienie tego słowa. Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że ustawodawca w słowniczku użył wyrażenia "ilekroć w ustawie jest mowa o", co oznacza ustanowienie definicji technicznej, a nie merytorycznej. Takie definicje wprowadza się w celu uniknięcia zbędnych powtórzeń, a nie w celu odgraniczenia jednych pojęć od drugich (B. Brzeziński [w:] Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001, s. 225-226). W definicji tej ustawodawca stwierdza, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: należnościach znanych - rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień". Definicja ta zawiera więc tylko przykładowe wyliczenie rodzaju należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji. Z definicji tej więc wcale nie wynika utożsamianie pojęć należności znanych z pojęciem zaległości podatkowej jako pewnej wartości niezmiennej. To zaś oznacza, że celowe jest w tym wypadku odniesienie się do literalnego brzmienia tego wyrażenia. Słowo "znane" pochodzi od wyrażenia "znać", które oznacza: mieć pewien zasób wiadomości, mieć pojęcie o czymś, umieć coś, wiedzieć coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. III, Warszawa 1981, s. 1044). Tym samym więc powyższe wyrażenie "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., zaległości (...) z tytułu, podatków", oznacza ni mniej, ni więcej tylko to, że podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. Nie podlegają więc restrukturyzacji te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej. W żadnym zaś razie takie językowe znaczenie tego wyrażenia nie uprawnia do wprowadzania definicji merytorycznej należności znanych w dniu 30 czerwca 2002 r. z należnościami utożsamionymi jako zaległości podatkowe istniejące w dniu 30 czerwca 2002 r. jako wartości niezmiennej. W takim razie bowiem przepis otrzymałby brzmienie następujące "restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. i będące w tym dniu zaległościami (...) z tytułu: podatków (...)". Tymczasem przepis takiego brzmienia nie otrzymał. Ponadto należy zwrócić uwagę na znaczenie literalne wyrażenia "zaległość podatkowa". Ma ono przecież nie tylko w znaczeniu potocznym, ale i w języku prawnym ustalone znaczenie oznaczające rachunkowy (kasowy) wyraz zobowiązania podatkowego. Stan zaległości podatkowej ulega zmianie w zależności od poziomu i wysokości wpłat na poczet należnego zobowiązania podatkowego. Daje temu zresztą wyraz ustawodawca w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, nakazując organowi restrukturyzacyjnemu ustalić (a więc stwierdzić, wykazać, po uprzednim badaniu, ugruntować - Słownik (...), t. III, s. 624) ogólną kwotę należności (...). Po co więc organ miałby ten poziom ustalać, gdyby ostanie należności znanych przesadzać miał ich poziom istniejący w dniu 30 czerwca 2002 r. Co więcej przepis ten nie odwołuje się do należności znanych według stanu na dzień 30 czerwca 2002 r. To oznacza konieczność ich ustalania według stanu na dzień wydania decyzji. Za wskazanym wcześniej rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia systemowa. Otóż w art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o restrukturyzacji postanowiono, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, a ta data jest zgodnie z art. 12 ust. 1 datą złożenia wniosku, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, (...) ulega wstrzymaniu wykonanie decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem, a wszczęte postępowania egzekucyjne w powyższym okresie podlegają zawieszeniu. Zatem skoro skutek wstrzymujący i zawieszający, o jakim mowa wyżej następuje i to z mocy ustawy dopiero od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (w niniejszej sprawie wniosek złożono dnia 11 listopada 2002 r.), a nie od dnia 30 czerwca 2002 r., jakby to musiało logicznie wynikać z zarzutów skargi, to przedstawiona wykładnia językowa art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji uzyskuje wsparcie także we wnioskach wynikających z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy. Poza tym zwrócić jeszcze należy uwagę na to, że taka wykładnia przedstawionych wyżej przepisów nie jest sprzeczna z wykładnią celowościową ustawy o restrukturyzacji. Stosownie bowiem do jej uzasadnienia ma ona na celu radykalne oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych, a celem jej jest poprawa ich sytuacji, w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenie warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenie długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia. Podobnie zresztą ratio legis ustawy określone w art. 1 ust. 2 wskazuje, że restrukturyzacją są objęci ci przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną wzrostem zapasów, spadkiem wysokości lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Tak przedstawiona wykładnia celowościową w żadnym razie nie koliduje z wykładnią językową oraz systemową. Ustawodawca w celach ustawy nie wskazuje bowiem na stan zaległości (wysokość należności), które podlegać mają restrukturyzacji. Tym samym treść wskazanych celów nie może być rozumiana jako nakazująca restrukturyzować wyłącznie należności publicznoprawne wg stanu faktycznego i prawnego na dzień 30 czerwca 2002 r. Podobna argumentacja została m.in. zawarta w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 321/04 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, Nr 1, poz. 26. Trafnie też organy podatkowe powołują się w swych decyzjach na treść przepisu art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji stanowiący, że do przepisów tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. l pkt 1. Takim przepisem będzie niewątpliwie art. 51 oraz art. 59§ 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zaległość podatkowa (zobowiązanie podatkowe) wygasa wskutek zapłaty podatku, a także art. 208 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu umorzyć postępowanie, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie brakuje przedmiotu postępowania, zobowiązanie podatkowe wskutek jego zapłaty wygasło bowiem przed złożeniem wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowej, a więc nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot postępowania podatkowego (nie można restrukturyzować czegoś co po prostu nie istnieje). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopatrzył się, by organy podatkowe swymi decyzjami dopuściły się naruszenia postanowień art. 32, 83 i 84 Konstytucji RP. Wprost przeciwnie należy stwierdzić, iż standardem demokratycznego państwa prawnego jest równość i powszechność, a spółka akcyjna [...] jedynie wykonała ciążący na niej konstytucyjny obowiązek zapłacenia należnego podatku od towarów i usług. Niepłacenie zaś podatków wynikających z ustawy jest naruszeniem art. 84 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa podatników wynikających z art. 32 Konstytucji, Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/J. Ruszyński LF