I SA/Po 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi KS na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz K.S. w dniu 15 lutego 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny. W latach 1976 i 1982 z gospodarstwa rolnego teściów wywłaszczone zostały na rzecz Skarbu Państwa grunty. Cele wywłaszczenia określała ówczesna decyzja Naczelnika Gminy. Wskutek niedotrzymania przez Skarb Państwa i miasto [...] celów wywłaszczenia uprawnieni następcy prawni byłych właścicieli (w tym zmarły małżonek wnioskodawczyni) wystąpili o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Decyzją Prezydent Miasta [...] uznając zasadność zgłoszonych żądań dokonano zwrotu przedmiotowych nieruchomości i związanych z nimi praw własności. Z ww. decyzji i protokołów przekazania wynika, iż zwrócone nieruchomości "stanowią niezagospodarowane grunty orne". W związku ze śmiercią męża wnioskodawczyni w 2007 roku w trybie spadkobrania nabyła prawo do ¼ przedmiotowej nieruchomości o obszarze [...]. Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 23.06.2009 r. dokonała sprzedaży (wraz z pozostałymi współwłaścicielami) przedmiotowej nieruchomości na rzecz "X" sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna. W chwili zakupu nabywca mając świadomość charakteru prawnego nieruchomości (niezagospodarowane grunty orne) nie określił celów dla których nabywa grunty. Przed wywłaszczeniem dokonanym na rzecz Skarbu Państwa grunty stanowiły części składowe gospodarstwa rolnego teściów wnioskodawczyni. W okresie prawnego władania gruntami przez miasto [...] stanowiły one nieruchomość niezagospodarowaną (odłogi). Zainteresowana nie posiada jakichkolwiek informacji o zmianie powyższego stanu do momentu sprzedaży. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy sprzedaż gruntów ornych mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej updof? Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym przedmiot sprzedaży (grunty orne) w momencie jej realizacji spełniał dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 28 updof i w związku z tym sprzedaż jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe stanowisko w ocenie K. S. uzasadnia fakt, iż przed wywłaszczeniem grunty były rolnie użytkowane; od momentu wywłaszczenia do chwili zwrotu grunty były odłogowane, a założone cele wywłaszczenia nigdy nie zostały spełnione - a więc charakter rolny gruntu nie uległ zmianie. Dokumenty zwrotu - decyzja Prezydenta Miasta [...], protokoły przekazania oraz pismo wydziału Budownictwa Urbanistyki i Architektury UM [...] potwierdzają klasyfikację gruntów ornych. Wnioskodawczyni nie jest znany zamiar nabywców co do wykorzystania gruntów. Do wniosku dołączony został akt notarialny umowy przeniesienia własności nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem zastosowanie zwolnienia z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek: 1. grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 2. muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składowa, 3. grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego. Oceniając tę ostatnią przesłankę należy, zdaniem organu, zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Ustawodawca warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od tego by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje sposób jego faktycznego wykorzystania. Zdaniem organu brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. K.S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi nadinterpretacje art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji, powtarzając tam zawarte argumenty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucając organowi: 1) obrazę prawa procesowego, a w szczególności art. 14e Ordynacji Podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)dalej O.p. oraz art. 120 ustawy O.p., 2) obrazę prawa materialnego, a w szczególności: art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca wskazała, iż zasady obrotu ziemią regulują przepisy kodeksu cywilnego. Nabywcą gruntów rolnych może być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna. Status prawny nabywcy nie ma znaczenia co do zdolności faktycznych i prawnych sposobu użytkowania nabywanych gruntów. Dla ważności umowy kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowych, w tym rolnych kodeks cywilny stanowi tylko jeden wymóg formalny, tj. sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego. Skarżąca zarzuca, że organ wydając interpretację pominął fakt, że oferta sprzedaży przedmiotowych gruntów złożona nabywcy zawierała pełną informację o rolniczym charakterze nieruchomości. Skarżąca uważa, że zgodnie z art. 69 Kodeksu Cywilnego ( Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej Kc, fakt przystąpienia do aktu notarialnego na warunkach oferowanych jest potwierdzeniem przyjęcia oferty w pełnym zakresie - co w tym przypadku stanowi potwierdzenie, że nabywca ma świadomość i akceptuje rolniczy charakter i przeznaczenie nabywanych gruntów. Tezę o zmianie przeznaczenia gruntów rolnych w wyniku zawartej umowy - organ wywiódł bez odniesienia się do postanowień przedłożonej mu umowy kupna-sprzedaży. W ocenie strony sam przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie stanowi obowiązku składania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych gruntów rolnych. W opinii skarżącej organ naruszył art. 14e ustawy O. p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz obrazę art. 120 ustawy O.p., poprzez pominięcie wykładni wskazanych przepisów Kc, niezbędnych dla oceny stanów faktycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa dotyczy kontroli interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, gdzie przy wydawaniu interpretacji wnioskujący jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, na podstawie którego organ wydał zaskarżoną interpretację. Do wniosku dołączony został akt notarialny, dlatego Sąd przyjmuje, że jest on integralną częścią przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca zwróciła się do właściwego organu o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nabywcą nieruchomości była spółka komandytowo-akcyjna "X", która w akcie notarialnym nie oświadczyła celu, dla którego nabywa nieruchomość. W rozpatrywanej sprawie wydana interpretacja nie narusza prawa, albowiem słusznie organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, że przychód ze sprzedaży gruntów ornych spółce "X" podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Sąd jednak zauważa, że pomimo prawidłowego stanowiska organu wydającego zaskarżoną interpretację, nie sposób w pełni podzielić argumentacji w niej wyrażonej. Trudno zgodzić się bowiem ze stwierdzeniem Ministra Finansów, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wynika, że brak wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego zwolnienia określonego w ww. przepisie. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku ze sprzedażą, konieczne jest uwzględnienie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które dowodzą, że grunty utraciły charakter rolniczy. Ocena utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane ze sposobem użytkowania gruntu) a nie formalnoprawne (kwalifikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków, czy płacenie podatku rolnego). Na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie można kwestionować, że przedmiotem sprzedaży były grunty zakwalifikowane jako grunty orne, stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969, ze zm.). Jednak nie jest to okoliczność wystarczająca do przyjęcia, że zastosowanie ma zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Strona skarżąca podnosi, że nie są jej znane zamiary nabywcy wykorzystania gruntu, dlatego też nie można skarżącej pozbawić prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego. Jednakże przedstawiony stan faktyczny we wniosku, zwłaszcza treść aktu notarialnego, w ocenie Sądu wskazują, że grunty stanowiące przedmiot sprzedaży utraciły w związku ze sprzedażą swój dotychczasowy charakter. Z załączonego do wniosku aktu notarialnego wynika, że notariusz w związku ze sprzedażą pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej pcc, nie zastosował zaś zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a ww. ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zatem zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnej podlega przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, czyli nieruchomość nabywana jest w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Notariusz sporządzając akt notarialny opiera się na oświadczeniach stron umowy. W przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty orne, w celu zastosowania zwolnienia z ustawy pcc, notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy. Skoro notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, uzasadnione jest twierdzenie, że "X" spółka komandytowo-akcyjna nabywała grunty na inny cel niż rolniczy i takie oświadczenie złożyła przed notariuszem, zatem grunt w związku ze sprzedażą zmienił charakter rolny. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updof należy uznać za nietrafny. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz