I SA/Po 523/26

Dnia 27 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 roku sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej: "o.p.") i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm. - dalej: "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 23 lipca 2025 r. orzekającą o odmowie G. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 30.461 zł, zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącego następnie przedmiotem eksportu. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 13 lutego 2024 r. (wpływ do organu 19 lutego 2024 r.). Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. o zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego wymienionego we wniosku, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, który następnie był przedmiotem eksportu. Do wniosku zostały załączone m. in. faktura zakupu oraz faktura sprzedaży samochodu osobowego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR i faktura VAT dotycząca płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowego pojazdu. Odmawiając zwrotu podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika m.in., że zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie na wewnątrzwspólnotową dostawę (albo eksport), niezarejestrowanych wcześniej samochodów, przy zachowaniu rocznego terminu na złożenie wniosku. Organ wyjaśnił, że prawo do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu uwarunkowane jest dodatkowo od jego dokonania przez podmiot, który występuje z wnioskiem albo od zrealizowania eksportu przez inny podmiot niż wnioskodawca, ale w jego imieniu. Tymczasem skarżąca wydała samochód nabywcy na terytorium U. E. 6 września 2022 r., co potwierdzają warunki dostawy F. P. i oświadczenie firmy G. A. Ltd. Od momentu wydania samochodu kontrahent skarżącej nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel, a więź faktyczna z samochodem ustała. W ocenie organu skarżąca nie spełniła warunku dokonania eksportu, ani też zrealizowania eksportu przez inny podmiot, ale w jej imieniu. Nabywca pojazdu po jego przejęciu w F. P. rozporządzał nim jak właściciel tzn. dysponował w zakresie i w sposób przypisywany właścicielowi. Skoro transport morski pojazdu odbył się na zlecenie nabywcy to czynności organizowania transportu nie są uznawane za realizowanie eksportu przez inny podmiot w imieniu skarżącej. Kolejną przesłanką, której skarżąca zdaniem organu nie spełniła był brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju. Organ podkreślił, że podatek od samochodu, którego konsumpcja zmaterializowała się przez trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego na skutek rejestracji czasowej z urzędu poprzedzającej rejestrację stałą nie podlega zwrotowi. Organ stwierdził, że rejestracja pojazdu miała charakter rejestracji stałej, zgodnie z przepisem art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 988 – dalej: "P.r.d."). Tym samym nastąpiła przed wywozem samochodu. Ostatnią przesłanką, której zdaniem organu skarżąca nie spełniła, to zachowanie rocznego terminu na złożenie wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Organ zwrócił uwagę że wniosek skarżącej został nadany do urzędu 13 lutego 2024 r., natomiast eksport nastąpił 6 września 2022 r. Samo powyższe uchybienie terminu, zdaniem organu, stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy, orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu ograniczenia w postaci rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że roczny termin do złożenia przedmiotowego wniosku upłynął 6 września 2023 r., tymczasem skarżąca złożyła wniosek 13 lutego 2024 r. Organ wyjaśnił, że roczny termin na złożenie wniosku, określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest terminem prawa materialnego i jako termin prekluzyjny, jest terminem nieprzywracalnym, a jego bezskuteczny upływ powoduje utratę uprawnienia, jakie przysługiwało stronie przed jego upływem. Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. jest przepisem obowiązującym, nie został zakwestionowany przez takie instytucje, jak Trybunał Konstytucyjny czy TSUE, i organy zobowiązane są go stosować, nie są natomiast uprawnione do oceny jego zgodności z Konstytucją RP, ani prawem unijnym. Z ostrożności procesowej organ odniósł się do faktu uprzedniej rejestracji pojazdu, podczas gdy nie doszło do jego rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju. Organ zauważył, że z akt sprawy wynika, że czasowa rejestracja samochodu objętego niniejszym postępowaniem (21 czerwca 2022 r.), nastąpiła przed jego wywozem. Co więcej, również rejestracja stała tego samochodu (30 czerwca 2022 r.) nastąpiła przed jego wywozem, który miał miejsce 6 września 2022 r. Doszło zatem do jego konsumpcji na terenie kraju. Przedmiotowy samochód w momencie jego wywozu posiadał więc walor pojazdu zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl P.r.d., co w konsekwencji oznacza, że doszło do jego konsumpcji na terytorium kraju w świetle art. 107 ust 1 u.p.a. Powyższe skutkuje tym, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez skarżącą spełnione, a zatem zwrot akcyzy nie przysługuje. Zdaniem organu odwoławczego procedura zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 u.p.a. w żaden sposób nie narusza zasady proporcjonalności i zasady jednofazowości w związku z art. 56, art. 110 akapit pierwszy Traktatu o Funkcjonowaniu U. E. (Dz.U. UE. z 26 października 2012 r., nr C 326, s. 1 i nast., dalej: "TFUE"). Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut, że dokonana przez organ I instancji interpretacja art. 107 ust. 1 u.p.a. narusza art. 10 Dyrektywy Rady nr 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. UE. L. z 2020 r. Nr 58, s. 4 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2020/262") oraz pkt 12 i 14 Preambuły Dyrektywy 2020/262. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten sprowadzał się w istocie, podobnie jak wszystkie pozostałe zarzuty odwołania (za wyjątkiem kwestii przekroczenia terminu do złożenia wniosku), do wykładni pojęcia braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a., nie narusza sformułowanego w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie w związku z motywem 5 ww. Dyrektywy wymogu, aby podatek akcyzowy nakładany na wyroby inne niż akcyzowe, nie zwiększał formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wskazał, że w orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że "pojęcie zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Zdaniem organu odwoławczego prawo rozporządzania ujętym we wniosku o zwrot podatku akcyzowego samochodem osobowym Skarżąca utraciła w momencie odbioru pojazdu przez zagranicznego kontrahenta w P. . Więź faktyczna G. Sp. z o.o. z samochodem ustała po jego wydaniu nabywcy. Od tego momentu ryzyko i koszty transportu morskiego do A. w [...] przeszły na kupującego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie został spełniony warunek dokonania eksportu, ani też zrealizowania eksportu przez inny podmiot, ale w imieniu G. Sp. z o.o. Nabywca pojazdu po jego przejęciu w P. rozporządzał nim jak właściciel, tzn. dysponował w zakresie i w sposób przypisywany właścicielowi. Skoro transport morski pojazdu odbył się na zlecenie nabywcy to te czynności organizowania transportu nie są uznawane za realizowanie eksportu przez inny podmiot w imieniu G. Sp. z o.o. Pismem z dnia 13 lutego 2026 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zwrot kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z: - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 P.r.d., - art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 TFUE, - art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262, - art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r. (Dz.U. UE z 1994 r. nr 1, dalej: "Porozumienie EOG"), - art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych U. E. (Dz.U. 2007/C 303/01 z dnia 14 grudnia 2007 r. dalej: "KPP") - art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 ze zm., dalej: "Protokół nr 1 do EKPC"), - art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483., dalej: "Konstytucja RP") - art. 5 ust. 4 Traktatu o U. E. (Dz.U. UE z 2016 r. nr C-202, dalej: "TUE"), poprzez: - pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, - pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochód osobowy będący przedmiotem eksportu został uprzednio zarejestrowany, podczas gdy nie doszło do jego rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy. 2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z: - art. 1 ust. 3 lit. a), art. 6 ust. 1-3 oraz art. 8 Dyrektywy 2020/262 oraz motywem 12 i 14 Preambuły Dyrektywy Rady 2020/262, - art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 KPP - art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPC; - art. 56 TFUE, - art. 5 ust. 4 TUE, - art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP, - art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 o.p., poprzez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego oraz pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów, co powinno prowadzić do pominięcia przez organy i sądy 1 rocznego terminu na złożenie wniosku i rozpatrzenia wniosku mimo niedochowania terminu oraz naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku oraz proporcjonalności, co w praktyce pozbawiło Skarżącą prawa do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i skutecznego otrzymania zwrotu akcyzy, 3) art. 107 u.p.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, tj. z uwagi na uniemożliwienie, w toku postępowania w zakresie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych, wykazania przez Spółkę, że: - pomimo rejestracji samochód osobowy nie był faktycznie użytkowany na terytorium kraju, - konsumpcja samochodu osobowego w ogóle się nie rozpoczęła przed jego wywozem poza terytorium kraju, - co, w świetle podstawowej zasady konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego, powinno prowadzić do konkluzji, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego, pomimo przekroczenia 1 rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego. 4) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez odmowę Skarżącej prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie warunku dokonania eksportu we własnym imieniu, podczas gdy w sprawie Spółka - rozporządzając pojazdem jak właściciel miała nad nim pieczę przez cały okres transportu i ponosiła pełną odpowiedzialność za jego dostarczenie do zagranicznego nabywcy, o czym świadczą przedłożone przez Spółkę dokumenty. Spółka obszernie uzasadniła zarzuty przedstawione w skardze. Do skargi Spółka załączyła m.in. dwie opinie prawne: - prof. R. F. "krajowy podatek od pojazdów silnikowych i rejestracja pojazdu jako domniemanie niewzruszalne", - prof. dr hab. A. N.-F. "Krajowa regulacja prawna dotycząca zwrotu akcyzy w odniesieniu do importu równoległego nowych samochodów. Ocena z punktu widzenia prawa U. E.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżąca ma prawo do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Zdaniem Skarżącej, sam fakt uprzedniej rejestracji pojazdu nie powinien być przesłanką decydującą o zasadności zwrotu, ponieważ nie doszło do konsumpcji tego samochodu w kraju. Z kolei błędna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. uzasadnia pominięcie rocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot. Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Spółka nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot, który to termin jest nieprzywracalny. Ponadto zwrot akcyzy nie przysługuje, bowiem samochód został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju najpierw czasowo z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a następnie dokonano rejestracji stałej na podstawie art. 73 P.r.d. W tym miejscu Sąd podkreśla, że odnośnie do tożsamych zagadnień prawnych, wypowiadały się Sądy m.in. w wyrokach: z dnia 10 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24, z 9 października 2024 r. III SA/Wa 1609/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r. III SA/Wa 68/25. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko tam zaprezentowane w całości podziela. Dlatego też w uzasadnieniu orzeczenia posłuży się w znacznej części argumentacją z tych właśnie wyroków. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie Skarżącej, że "z uwagi na fakt, że cechą definiującą podatek akcyzowy jest konsumpcyjność, zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniana z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodu, która jest jedynie zabiegiem technicznym. (...) Konsumpcja to stan obiektywny – jest to zużywanie/użytkowanie czegoś. Zresztą w jasny sposób wskazuje na to sama Ustawa o podatku akcyzowym, zakładając, że akcyza jest należna w momencie dopuszczenia do konsumpcji (czyli płacona jest "z góry"), ale możliwy jest jej zwrot gdy do takiej konsumpcji nie dojdzie". W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Skarżącej jest błędne bowiem podatek akcyzowy – będący jednym z podatków konsumpcyjnych – to nie jest podatek związany z konsumpcją rozumianą wyłącznie jako obiektywne (faktyczne) zużycie/użytkowanie towaru. Do cech podatku konsumpcyjnego (podatku od wydatków) należy zaliczyć to, że pobierany jest w toku wydatkowania dochodu, zawarty jest w cenie nabywanych towarów i usług, ciężar ekonomiczny ww. podatku ponosi ostateczny konsument w cenie danego dobra. Skarżąca wywodzi następnie, że "Skoro samochody osobowe w ogóle nie były użytkowane przez Skarżącą (ani nikogo innego) na terytorium kraju (a zatem nie wystąpiła cecha determinująca akcyzę), co potwierdza chociażby przebieg pojazdów, to Skarżąca powinna mieć prawo do skutecznego domagania się zwrotu akcyzy, mimo że uprzednio dokonano ich rejestracji. Sama rejestracja samochodów osobowych nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy". Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zasadniczo nie jest związany z faktycznym zużyciem (konsumpcją) nabytego towaru (wyrobu akcyzowego). Również zwrot zapłaconej akcyzy, wynikający z art. 107 ust. 1 u.p.a., związany jest przede wszystkim z przemieszczeniem samochodu osobowego w następstwie dokonania WDT lub eksportu i brakiem ostatecznego konsumenta w kraju a nie okolicznością faktyczną – nieużywania samochodu osobowego. Zauważyć należy bowiem, że w ww. przepisie ustawodawca nie wskazuje jako warunku zwrotu akcyzy, że samochody osobowe mają być nieużywane (brak faktycznej konsumpcji) w kraju. Trafnie więc w przywołanym wyroku WSA w Warszawie z 10 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24 zwrócono również uwagę na fakt, że podatkiem konsumpcyjnym jest również podatek od towarów i usług (VAT), gdzie przedmiotem opodatkowania jest zasadniczo odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług a nie czynność zużycia lub użytkowania towarów lub usług. Skoro cechą podatku konsumpcyjnego w tym akcyzowego nie jest faktyczna/właściwa konsumpcja danego towaru lub usługi, to ustawodawca może (nie popadając w sprzeczność z cechami konstrukcyjnymi podatku konsumpcyjnego) wskazać inne okoliczności (sytuacje faktyczne lub prawne) nie będące konsumpcją faktyczną, które stanowić będą konsumpcję w rozumieniu danego aktu prawnego, a co za tym idzie określać konsumenta towaru. Powyższe "inne" określenie konsumpcji może stanowić element konstrukcyjny podatku konsumpcyjnego lub zwrotu tego podatku. W tym miejscu przywołać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, P.M., ECLI:EU:C:2023:414, gdzie w tezie 42 stwierdzono, że "podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju". Zatem również TS nie utożsamia "konsumpcji samochodu osobowego" z faktycznym użytkowaniem samochodu osobowego. TS dopuszcza sytuację, w której konsumpcja (materializuje się) jest tożsama z czynnością rejestracji samochodu osobowego. Słusznie więc zauważył WSA w Warszawie w przywołanym wyroku z 10 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24, że "Rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a. – równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestrację stałą dochodzi do konsumpcji". W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie tego rodzaju rozwiązanie prawne nie stoi w sprzeczności z cechami podatku konsumpcyjnego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. o zwrot podatku akcyzowego może ubiegać się, po spełnieniu pozostałych warunków, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rejestracja stała samochodu osobowego jest zatem tożsama z konsumpcją w rozumieniu ww. przepisu u.p.a. a podmiot dokonujący stałej rejestracji konsumentem. Okoliczność nieużywania/nieużytkowania samochodu osobowego nie ma znaczenia, zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracja stała nie ma więc wyłącznie charakteru technicznego, jak wskazuje Skarżąca a stanowi konsumpcję w rozumieniu u.p.a i jest elementem konstrukcyjnym zwrotu akcyzy. W tym miejscu zauważyć należy, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pojazd został rejestrowany czasowo z urzędu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Podkreślić należy, że tego rodzaju rejestracja nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 P.r.d. Rejestracja na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. (rejestracja czasowa z urzędu) jest bowiem częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Potwierdzenie tej wykładni można znaleźć w powoływanym już wyroku TS w sprawie C-105/22. W wyroku tym Trybunał wskazał, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego (jego zasad konstrukcyjnych) traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy interpretować, jak wskazał TS, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego – skoro celem podatku akcyzowego, co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie kraju. W konsekwencji nie ma podstaw do obciążenia takiego pojazdu akcyzą w kraju, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie nie jest natomiast sporne, że odnośnie do pojazdu objętego wnioskiem o zwrot, dokonano czasowej rejestracji z urzędu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.), a następnie rejestracji stałej. Tego rodzaju rejestracje należy traktować jako równoznaczne z konsumpcją pojazdu na terytorium kraju. Z powoływanego wyroku TS wynika bowiem, że czasowa rejestracja z urzędu pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi zasadniczo "część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju" i w tym sensie różni się od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę, uregulowanej w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. Przy tym decyzja o dokonaniu stałej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest w ocenie Trybunału brzemienna w skutki, bowiem "ewentualne intencje importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku. W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku" (pkt 44-45). Podobnie więc okoliczność dokonania wywozu odnośnego pojazdu jest pozbawiona znaczenia prawnego w tej perspektywie (pkt 46). Tym samym Trybunał dostarczył w istocie czytelnego kryterium oceny konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, z którego wynika, że okoliczność tę determinuje wybór rodzaju rejestracji, tzn. jeżeli podatnik uzyska rejestrację czasową na wniosek, w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.), uznaje się, że jego celem nie była konsumpcja pojazdu w kraju. Natomiast złożenie wniosku o stałą rejestrację pojazdu (na skutek którego organ dokonuje rejestracji czasowej z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.), materializuje konsumpcję na terytorium kraju (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2025 r. III SA/Wa 68/25). Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego z urzędu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a tym bardziej rejestracja stała dokonana na podstawie art. 73 u.p.a. uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu. W związku z powyższym rozstrzygnięcie organów jest prawidłowe. Sąd nie dostrzega zatem wskazanych w skardze naruszeń prawa. Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach WSA w Warszawie z 10 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24 i z 9 października 2024 r. III SA/Wa 1609/24 i także nie uznaje za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w załączonej do skargi opinii prof. R. F., że "utożsamienie rejestracji stałej z konsumpcją ("domniemanie niewzruszalne") to szczególny środek ustanowiony w celu zwalczania oszustw podatkowych i nadużyć. Nie jest to taki szczególny środek – lecz element konstrukcji normatywnej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych". Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z konkurencyjnością tzw. reeksporterów należy zauważyć, że Skarżąca w istocie nie zgadza się z poglądem, że konsumpcją jest rejestracja samochodu, a w związku z tym brak możliwości zwrotu akcyzy zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie Skarżącej, konsumpcja to faktyczne używanie/użytkowanie samochodu osobowego. Nie jest to zatem problem interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a., którego treść dostatecznie jasno wskazuje na "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju samochód osobowy". Sąd w niniejszym postępowaniu nie ocenia również kwestii konkurencyjności reeksporterów na warunkach zewnętrznych. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady zwrot podatku akcyzowego jest możliwy po spełnieniu określonych warunków. Jednocześnie – w ocenie Sądu – warunek braku stałej rejestracji samochodu osobowego nie jest warunkiem nadmiernie uniemożliwiającym otrzymanie ww. zwrotu. Należy również wskazać, że samochody osobowe nie mieszczą się w katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu akcyzą na terenie całej U. E. (tzw. zharmonizowane wyroby akcyzowe) – tak więc już z tego względu porównanie sytuacji tzw. reeksporterów w różnych państwach członkowskich nie ma charakteru obiektywnego – musi bowiem uwzględniać przysługujący państwom członkowskim zakres swobody przy określaniu warunków oraz zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, co w oczywisty sposób może powodować zróżnicowanie sytuacji prawnej reeksporterów samochodów osobowych mających siedziby w różnych państwach członkowskich. Przy czym krajowe przepisy u.p.a. nie wprowadzają zróżnicowania zasad opodatkowania akcyzą takich niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych w sposób naruszający zakaz niedyskryminacji podatkowej określony w art. 110 TFUE – ewentualnie mogą stanowić przejaw dopuszczanej przez prawo UE tzw. dyskryminacji odwrotnej krajowych reeksporterów (tj. "pogorszenia" sytuacji prawnej – tu: prawnopodatkowej - własnych obywateli w stosunku do podmiotów z innych państw członkowskich). Ogólnie rzecz ujmując Skarżąca nie zgadza się z obecnym kształtem normatywnym u.p.a. Niezgoda podatnika na obecny kształt normatywny ustawy nie implikuje jednak, że ustawa jest sprzeczna z normami wyższego rzędu (normami prawa Unii lub narodowej Konstytucji). Także swoiście rozumiana kolizja między komercyjną potrzebą (w tym przypadku – potrzebą rejestracji stałej) a ustawą podatkową nie może i nie powinna być rozwiązywana przez przyznanie prymatu komercyjnej potrzebie – przez uznanie, że podatek jest nienależny. Obowiązek zapłaty podatku nie jest sam w sobie szkodą; ciężar podatku zostaje wkalkulowany w rachunek ekonomiczny prowadzonej działalności gospodarczej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Skarżąca nie spełniła również kolejnej spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanek otrzymania zwrotu, a mianowicie wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła po przeszło 5 miesiącach od upływu roku od dnia dokonania eksportu. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej , że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. ma charakter materialny, co oznacza, że jest nieprzywracalny, a jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy. Przypomnieć należy, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Przywrócone mogą być terminy proceduralne zarówno te mające charakter terminów ustawowych, jak i terminów wyznaczonych. Terminy materialnoprawne mogą być przywrócone przepisem ustawy, a przez organ administracji jedynie wówczas, gdy możliwość taką przewidują przepisy szczególne. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia decyzji (postanowienia). W świetle powyższego wskazać trzeba, że złożenie wniosku wraz z wymaganymi dokumentami w terminie określonym w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. było jednym z warunków realizacji uprawnienia Skarżącej do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Tym samym, w ocenie Sądu, termin wskazany w art. 107 ust. 1 u.p.a. ma charakter terminu prawa materialnego. Wskazuje bowiem czas, w jakim podmiot obowiązany jest dokonać czynność (złożyć wniosek), której dokonanie w tym czasie, przy spełnieniu innych warunków, spowoduje uzyskanie zwrotu akcyzy, zaś niedokonanie tej czynności spowoduje odmowę zwrotu. Podkreślić więc należy, że już samo złożenie przez Skarżącą wniosku w dniu 13 lutego 2024 r., w sytuacji dokonania eksportu samochodu w dniu 6 września 2022 r., było wystarczającym powodem wydania decyzji odmownej w sprawie. Odnosząc się do argumentacji skargi należy mieć na uwadze, że Spółka w zakreślonym przez normę wynikającą z art. 107 ust. 1 u.p.a. terminie, pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych, nie występowała z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Strona wskazywała, że kierowała się wiedzą co do praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych, które w okresie, kiedy Spółka była uprawniona do złożenia wniosku na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. odmawiały zwrotu akcyzy i była to powszechna praktyka. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, ani treść art. 107 ust. 1 u.p.a., ani praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w omawianym zakresie nie uzależniła możliwości występowania przez podatników o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych. Co najwyżej można przyjąć, że brak spełnienia przesłanki niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju mógł stać się powodem wydania decyzji odmownej organów podatkowych i w konsekwencji wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę. W praktyce więc tak decyzje organów podatkowych, czy wyroki sądów administracyjnych nie tyle mogły pozbawiać podatników prawa do złożenia wniosku przed upływem terminu od dnia dokonania WDT oraz eksportu, lecz do uzyskania uprawnienia zwrotu akcyzy. Sąd raz jeszcze pragnie podkreślić, że żaden z przepisów krajowego porządku prawnego, w szczególności art. 107 ust. 1 u.p.a., nie ograniczył Skarżącej w złożeniu wniosku o zwrot akcyzy w rozpatrywanej sprawie z zachowaniem rocznego terminu. Uchybienie to leżało zatem wyłącznie po stronie Spółki. Podkreślenia też wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z przewidzianych w prawie krajowym środków prawnych poprzez wprowadzenie rozsądnych terminów pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa jest zgodne z prawem Unii (tak wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych C-154/15, C-307/15 i C-308/15, Gutiérrez Naranjo i in.). Ocena, czy krajowy środek prawny spełnia ww. zasady prawa unijnego należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-662/13, Sugicare). Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego, liczony od dnia dokonania WDT albo eksportu tego samochodu osobowego, jest terminem rozsądnym i wystarczającym na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. potwierdzającej dokonanie WDT albo eksportu (w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z WDT albo eksportem, a także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktura z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie WDT albo eksport). Niezłożenie przez Spółkę wniosku o zwrot akcyzy w zakreślonym w art. 107 ust. 1 u.p.a. terminie Sąd postrzega jako wybór Strony związany z ryzykiem nieodzyskania podatku, nie może być to jednak utożsamiane z faktyczną niemożnością skorzystania z uprawnienia. Na marginesie zaznaczyć też należy, że powoływanie się na jednolitość orzecznictwa sądowego w zakresie przesłanki rejestracji jako warunkującej zwrot akcyzy w związku z WDT czy eksportem aut osobowych jest o tyle chybione, że jak wynika z ogólnodostępnej bazy orzeczeń sądów administracyjnych od sierpnia 2020 r. zapadały już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prezentujące odmienną interpretację art. 107 ust. 1 u.p.a. Jednocześnie zdaniem Sądu powoływane przez Spółkę wyroki Trybunału, które miałyby wskazywać, że wadliwa praktyka krajowa polegająca na odmiennej od oczekiwanej przez Stronę wykładni i stosowaniu przepisów powinna powodować pominięcie rocznego terminu z art. 107 u.p.a., zapadły w innych stanach faktycznych i prawnych. Przywołane orzeczenia TS z dnia 8 września 2011 r., C-89/10, C-96/10 czy z dnia 14 października 2020 r. C-677/19 odnosiły się bowiem do sytuacji, w których w porządkach krajowych nie dokonano prawidłowej transpozycji regulacji unijnych, co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z uprawnień przysługujących mu na gruncie prawodawstwa unijnego, a podatki pobrane zostały niezgodnie z prawem UE. Również inna sytuacja miała miejsce w szeroko powoływanym przez Stronę wyroku TS z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym Trybunał zakwestionował dwa warunki skorzystania z "ulgi na złe długi" przewidziane w art. 89a krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. TS wskazał, że dwa warunki zawarte w tym przepisie wychodzą poza ramy dyrektywy unijnej, czyniąc krajową regulację bardziej restrykcyjną niż pozwalają na to przepisy unijne. Powyższe faktycznie, tak jak wskazywała Spółka, skutkowało uznaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych, że termin na skorzystanie z ulgi na złe długi powinien zostać pominięty lub rozpocząć bieg dopiero po opublikowaniu wyroku Trybunału w sprawie C-335/19. Orzecznictwo sądu krajowego zapewniało w ten sposób efektywność tego wyroku TS w krajowym porządku prawnym. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie otoczenie prawne jest zupełnie inne. W przywoływanym w sprawie wyroku TS z dnia 17 maja 2023 r. C-105/22 Trybunał orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. W tezach 44 i 45 TSUE wyraźnie zaakceptował warunek braku rejestracji jako nienaruszający regulacji unijnych. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, powoływanie się przez Skarżącą na wskazane orzecznictwo TS w zakresie możliwości pominięcia rocznego terminu z art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący odmowy prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie warunku dokonania eksportu we własnym imieniu. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz zagranicznego kontrahenta tj. G. A. Ltd. Na fakturze sprzedaży wskazano warunki dostawy F. P.. Jak zasadnie wyjaśniły już organy warunki dostawy F. (Free on Board - dostarczony na statek) stanowią jeden z międzynarodowych warunków sprzedaży, które mają ułatwić handel między kontrahentami z różnych państw członkowskich, podlegającymi różnym porządkom prawnym. Warunki dostawy F. oznaczają, że sprzedający odpowiada za towar do momentu jego załadunku na pokład statku w wyznaczonym porcie załadunku, a ryzyko i koszty transportu morskiego przechodzą na kupującego od tego momentu. Sprzedający jest odpowiedzialny za koszty transportu do portu, odprawę celną eksportową, a kupujący przejmuje odpowiedzialność za transport morski, ubezpieczenie, odprawę celną importową oraz koszty w porcie docelowym. W przedmiotowej sprawie moment przejścia własności ustalono na moment załadunku pojazdu na statek w pierwszym porcie, do którego Spółka przetransportowała samochód. Był to port w P.. Odbiór pojazdu nastąpił 6 września 2022 r. Pojazd wyjechał z M. do B. ([...]) 5 sierpnia 2022 r., co zostało udokumentowane w liście przewozowym CMR. Następne etapy transportu: B.-P. ([...]) - 9 sierpnia 2022 r., P.- A. - 30 sierpnia 2022 r., A.-P. - 6 września 2022 r., P. A. ([...]) - 6 września 2022 r. Dostawę przedmiotowego samochodu do kontrahenta zagranicznego (M. - B.) Skarżąca zleciła firmie A. S.A. Z powyższego wynika, że samochód objęty przedmiotowym postępowaniem został wydany nabywcy na terytorium U. E. 6 września 2022 r. w porcie w P.. Usługa przewozu pojazdu do P. została wykonana na zlecenie i koszt Skarżącej, czego organ nie kwestionował. Jednak, prawo rozporządzania ujętym we wniosku o zwrot podatku akcyzowego samochodem osobowym, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, Skarżąca utraciła w momencie odbioru pojazdu przez zagranicznego kontrahenta w P.. Od tego momentu ryzyko i koszty transportu morskiego do A. w [...] przeszły na kupującego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie został spełniony warunek dokonania eksportu, ani też zrealizowania eksportu przez inny podmiot, ale w imieniu Skarżącej. Nabywca pojazdu po jego przejęciu w P. rozporządzał nim jak właściciel, tzn. dysponował w zakresie i w sposób przypisywany właścicielowi. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że skoro transport morski pojazdu odbył się na zlecenie nabywcy to czynności organizowania transportu nie można uznać za realizowanie eksportu przez inny podmiot w imieniu Skarżącej. Reasumując, skoro stała rejestracja pojazdu wyklucza zwrot, uchybiono rocznemu terminowi do wniesienia o zwrot podatku, a eksportu Skarżąca nie dokonała we własnym imieniu, to organy podatkowe zgodnie z prawem odmówiły jej zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), oddalił skargę.